[财务与会计]
>增值税转型政策实施后企业购入固定资产如何作会计处理
新会计准则下企业2008年报新规解读（下）
新条例下货物销售的会计处理
[税收筹划]
新《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》1月1日起施行--新旧法交替：实体法从旧 程序法从新
取得单证时间影响“免、抵、退”税结果
准确掌握关联交易的判定标准
投资性房地产核算案例分析
为职工缴公积金比多发工资合算
[纳税常识及向导]
企业所得税年度纳税申报表系列解读—扣除类纳税调整项目填报详解（一）
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企业所得税年度纳税申报表系列解读——扣除类纳税调整项目填报详解（二）
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[互帮互助]
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增值税转型政策实施后企业购入固定资产如何作会计处理
增值税转型政策实施后
企业购入固定资产如何作会计处理
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令2008年第538号）的规定，企业自2009年1月1日后新购进的设备，将允许其抵扣进项税额，本期未抵扣完的进项税额可以结转下期继续抵扣。企业应尽早了解增值税转型的相关政策，并做好相应的财务核算工作。
增加固定资产的会计处理
企业增加固定资产时，支付增值税进项税并取得增值税专用发票的，可采用与增加存货相一致的会计处理方法。
比如外购时，借记“应交税费——应缴增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
对于随固定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费———应缴增值税（进项税额）”，其余部分转入固定资产的价值，会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。如果购入的固定资产发生退货，则作相反的会计分录。
例1：甲企业从国内乙企业采购机器设备一台给生产部门使用，专用发票上注明价款50万元，增值税8.5万元，购进固定资产所支付的运输费用0.5万元，安装费1万元，取得合法发票，均用银行存款支付。甲企业会计分录：
借：在建工程 514650
应交税费——应缴增值税（进项税额）85350（5000×7%＋85000）
贷：银行存款 600000。
达到预计可使用状态时，
借：固定资产 514650
贷：在建工程 514650。
出售转出固定资产会计处理
对于企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应视同销售货物，计算应缴增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配———应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按货物的公允价格，贷记“主营业务收入”等科目；按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费———应缴增值税（销项税额）”科目。同时结转相应的成本。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或个体经营者的下列行为均视同销售货物，要征收增值税：1.委托代销；2.受托代销；3.由总机构统一核算的纳税人，其设在不同县（市）的相关机构之间移送货物；4.将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费；5.将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、股利发放、无偿赠送。
企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已计入“应交税费———应缴增值税（进项税额）”，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费———应缴增值税（销项税额）”科目。
例2：乙公司因购货原因于2009年1月1日产生应付甲公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2009年4月1日，乙公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与甲公司协商进行债务重组。双方同意以乙公司生产吊车用作甲公司的生产经营，该设备成本60万元，公允价值（计税价）为80万元。假设甲公司未计提坏账准备，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，价款80万元，增值税13.6万元。
债权人甲公司账务处理：
借：固定资产 800000
应交税费——应缴增值税（进项税额） 136000
营业外支出——债务重组损失 64000
贷：应收账款——乙公司 1000000。
债务人乙公司账务处理：
借：应付账款——甲公司 1000000
贷：主营业务收入 800000
应交税费——应缴增值税(销项税额)136000
营业外收入——债务重组利得 64000。
借：主营业务成本 600000
贷：库存商品 600000。
例3：某企业销售一台生产用已使用过的固定资产，含税价为117万元，已提折旧10万元，该固定资产取得时，其进项税额17万元计入了“应交税费———应缴增值税（进项税额）”，出售时收到价款80万元。
购入时：
借：固定资产 1000000
应交税费——应缴增值税（进项税额）170000
贷：银行存款 1170000。
计提折旧：
借：制造费用 100000
贷：累计折旧 100000。
出售时：
借：固定资产清理 900000
累计折旧 100000
贷：固定资产 1000000。
借：固定资产清理 136000
贷：应交税费——应缴增值税(销项税额)136000。
借：银行存款 800000
贷：固定资产清理 800000。
借：营业外支出 236000
贷：固定资产清理 236000。
例4：某企业转让2009年前购入的八成新小轿车，固定资产账面含税价30万元，已提折旧0.5万元，转让价30.5万元，未计提资产减值准备。该固定资产进项税额未计入“应交税费———应缴增值税（进项税额）”，不考虑城建税及附加税费。
（1）转入清理：
借：固定资产清理 295000
累计折旧 5000
贷：固定资产 300000。
（2）取得收入：
借：银行存款 305000
贷：固定资产清理 305000。
（3）计提税金：
借：固定资产清理 5865.38
贷：应交税费——应缴增值税5865.38〔305000÷（1＋4%）×4%×50%〕。
同时
借：固定资产清理 4134.62
贷：营业外收入4134.62(305000－295000－5865.38)。
（4）缴税时：
借：应交税费——应缴增值税 5865.38
贷：银行存款 5865.38。
进项税额转出的核算
企业购入固定资产时，已按规定将增值税进项税额计入“应交税费———应缴增值税（进项税额）”科目的，如果相关固定资产用于非应税项目，或用于免税项目、集体福利、个人消费等，应将原已计入“应交税费———应缴增值税（进项税额）”科目的金额予以转出，借记“固定资产”，贷记“应交税费———应缴增值税（进项税额转出）”科目。
例5：某企业在2009年1月1日后接受捐增的固定资产，含税价为1170万元，专用发票上已注明增值税额，若企业将此项固定资产专用于免税项目，则企业应作出的会计处理如下：
借：固定资产 10000000
应交税费——应缴增值税（进项税额）1700000
贷：营业外收入 11700000。
借：固定资产 1700000
贷：应交税费——应缴增值税（进项税额转出）1700000。
2009年1月12日《中国税务报》
新会计准则下企业2008年报新规解读（下）
新会计准则下企业2008年报新规解读（下）
公允价值的运用
财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。
新《企业会计准则》允许采用公允价值计量的资产较多，其中最主要的是投资性房地产和金融资产，但部分公司在确定公允价值时存在随意性。虽然新《企业会计准则》规定了公允价值的确定原则，但实务情况较为复杂，特别是对于估值技术的应用，如何选择估值模型和相关参数假设等，新《企业会计准则》并没有明确规定。
具体来说，企业应当考虑公允价值应用的三个级次。对资产存在活跃市场的，应当运用在活跃市场中的报价；对不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产的市场价格；对不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。估值模型以及公允价值的计算，要求财务人员具有一定的财务管理以及资产评估知识。而公允价值确定是否合理，作为一项重要事项，要求在报表附注中单独披露，以增强会计信息的相关性。
正确理解“控制”
财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。
“控制”包括股权比例控制（50％以上）和事实控制（股权比例小于50％）。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等，而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断。例如，A公司在B公司拥有70%的股权，但是董事会构成只占1/3，实质上没有表决权，没有真正实现对B公司的控制，则不得将其纳入合并报表的范围。反之，A公司在B公司拥有1/3的股权，但在董事会中有70%的人员，虽然持股比例低于50%，实质上已经对A公司具有控制权，应该将B公司纳入合并范围。对于以上特殊现象，应在附注中披露判断依据。
年报合并报表编制的范围包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和间接控制两种。合并类型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并，无论是控股合并还是吸收合并，都不产生商誉，个别报表也不产生商誉，但合并报表时会产生商誉。非同一控制下的控股合并，个别报表不产生商誉，但非同一控制下的吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以，非同一控制下个别报表和合并报表都涉及商誉问题，同一控制下只在合并报表时涉及商誉问题。
另外，企业在合并报表编制时，要注意新《企业会计准则》中的一个变化，即不再区分子公司业务的限制，把外汇管制的子公司也纳入合并范围。
企业接受捐赠和债务豁免的处理
财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
对于企业接受的捐赠和债务豁免，原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目，新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠，财会函〔2008〕60号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目。这是因为新《企业会计准则》对于捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定，对ST（特别处理）公司来说，新《企业会计准则》对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径，而财会函〔2008〕60号文件的这项规定，从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为。
对于控股股东和子公司之间的捐赠行为，财会函〔2008〕60号文件作了限制性规定。而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为，《企业会计准则解释第2号》和财会函〔2008〕60号文件都没有加以限制，这对2008年ST公司来说还是根救命的稻草。
授予客户奖励积分的处理
财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。
财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。
例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下：
1.2008年10月销售时
借：应收账款（或银行存款） 2340
贷：主营业务收入 1770
递延收益 230
应交税费——应交增值税（销项税额）340。
2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时
借：库存现金 121
递延收益 230
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额）51。
谨慎确认资产减值和预计负债
财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。
资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值，这几项资产在企业的存续期内，减值只能增加，不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定，在以后会计期间还可以转回。
新《企业会计准则》同时扩大了预计负债的范围，相比原准则，增加了3项规定：一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债；二是重组义务满足确认预计负债的条件时（如有详细、正式的重组计划，该重组计划已对外公告等），应当确认为预计负债；三是辞退福利。
受全球经济危机的影响，企业前期签订的待执行合同可能会变成亏损合同，有些企业辞退部分员工，补偿员工一部分费用。对此，企业在编制2008年会计报表时，应充分考虑企业发展与国家经济走势，合理预计各项费用，提高会计报表的质量。
2009年2月9日《中国税务报》
新条例下货物销售的会计处理
一般货物销售的会计处理
1.采取直接收款方式销售货物，无论货物是否发出，均以收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，作为纳税义务发生时间；先开具发票的以发票开具当天作为纳税义务发生时间。收到货款时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目。
案例1：红星电器厂（增值税一般纳税人）本月向甲企业销售10台电器，每台不含税售价6000元，红星电器厂给甲企业开出增值税专用发票，注明价款60000元，税率17%，增值税额10200元。甲企业以现金支付70200元，红星电器厂将提货单、发票交给甲企业。会计处理如下：
借：库存现金 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10200。
2.采用委托收款和托收承付方式销售货物，纳税人按合同规定向购货方发出货物后，凭开具的销售发票和运输单据等向银行办理托收手续，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。
3.采用预收货款方式销售货物，纳税人要按合同规定日期确认收入并计算缴纳增值税；若无书面合同的，以货物发出当天作为确认收入的日期。
特殊销售业务的会计处理
（一）混合销售行为与兼营业务
纳税人发生“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”以及“财政部、国家税务总局规定的其他情形”两种混合销售行为的，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。
增值税纳税人兼营非增值税应税劳务应分别核算，即对应税项目缴纳增值税，贷记“主营业务收入”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目，借记“银行存款”等科目；对非增值税应税劳务缴纳营业税，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费———应交营业税”科目。
案例2：某汽车生产商销售汽车50辆，每辆不含税价格为100000元。同时，该企业取得非独立核算运输部门的收入100000元，款项已收到。会计处理如下：
借：银行存款 5967000
贷：主营业务收入 5000000
其他业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 867000
借：营业税金及附加 3000
贷：应交税费——应交营业税 3000。
以物易物方式销售货物的会计处理
采取以物易物方式销售货物的双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
案例3：某机械厂以自产的10台机床交换钢材厂的钢材，每台机床不含税价格为50万元，从钢材厂换回的钢材已入库，对方开来的增值税专用发票上注明钢材价款400万元，增值税额680000元，并开出转账支票，补价1170000元。机械厂的会计处理如下：
借：原材料 4000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 680000
银行存款 1170000
贷：主营业务收入 5000000
应交税费——应交增值税（销项税额）850000（500000×10×17%）。
以旧换新方式销售货物的会计处理
采取以旧换新方式销售货物，销售额与收购额不能相互抵减，其销售额按新货物同期销售价格确定，换入的旧货作为库存商品或原材料入库。会计处理时，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费”科目。
销售自己使用过的物品的会计处理
（一）小规模纳税人销售自己使用过的物品
1.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征收增值税。
2.小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。
（二）一般纳税人销售自己使用过的物品
根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）和财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）的规定，纳税人销售自己使用过的物品适用的税收政策如下：
1.一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
2.一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，自2009年1月1日起，应区分以下三种情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
3.一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。 案例4：甲企业出售一台使用过的设备，原价234000元（含增值税），购入时间为2009年2月。设备折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑净残值。假定2012年2月，甲企业出售该设备，该设备恰好已使用3年，售价为210600元（含增值税），适用17%的增值税税率。该项固定资产取得时，增值税进项税额已记入“应交税费———应交增值税（进项税额）”科目。会计处理如下：
（1）固定资产清理的会计处理
由于固定资产是在增值税转型后购入的，则固定资产原价为200000元，3年累积计提折旧＝（200000÷10）×3＝60000（元），销售时缴纳增值税＝〔210600÷（1＋17%）〕×17%＝30600（元）。
借：固定资产清理 140000
累计折旧 60000
贷：固定资产 200000。
（2）收到价款的会计处理
借：银行存款 210600
贷：固定资产清理 180000
应交税费——应交增值税（销项税额）30600。
借：营业外支出 20000
贷：固定资产清理 20000。
值得注意的是，如果该设备购入时间为2008年11月5日，则固定资产的原值为234000元（购入的增值税进项税额计入设备成本），设备出售之日为2011年11月5日，则设备出售视为旧货销售，按照不含税销售额与4%的征收率减半征收增值税。相关增值税计算及会计处理如下：
（1）固定资产清理时
3年累积计提折旧＝（234000÷10）×3＝70200（元），2012年出售时应缴纳增值税＝〔210600÷（1＋4%）〕×4%×50%＝4050（元）。
借：固定资产清理 163800
累计折旧 70200
贷：固定资产 234000。
（2）收到价款时
借：银行存款 210600
贷：固定资产清理 206550
应交税费——应交增值税（销项税额）4050。
借：固定资产清理 42750
贷：营业外收入 42750。
需要注意的是，已使用过的固定资产是指已经计提过折旧的固定资产，要注意与旧货的区别。旧货是指二次进入流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。按照财税〔2009〕9号文件的规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%的征收率减半征收增值税。
2009年2月16日《中国税务报》
税收筹划
税收筹划
新《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》1月1日起施行新旧法交替：实体法从旧 程序法从新
新《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》1月1日起施行
新旧法交替：实体法从旧 程序法从新
新修订的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》将于2009年1月1日起施行。加上自2008年1月1日起施行的《企业所得税法》，4部税收实体法严格规范纳税人税款的核算和缴纳。在新旧税法交替变更之际，纳税人应准确把握实体法从旧、程序法从新的原则，实体、程序并重，规避涉税风险。
实体从旧、程序从新原则包括两方面的内容：一是有关税收权利义务的产生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则对该行为或事实应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则；而税务机关在适用征税程序或履行税收债务时，则不问税收债权债务发生的时期，征管程序上一律适用新法。二是对于新法公布实施以前发生的税收债务，在新法公布实施以后进入履行程序的，新法对其具有拘束力，即遵循新法优于旧法的原则。
案例一
某企业于2008年11月11日购入一台不需安装的生产用设备，增值税专用发票上注明价款200万元、增值税额3.4万元，支付运输费用10万元，并取得了增值税合法抵扣凭证，以上款项均以银行存款支付。对于该设备，企业老总要求会计人员推迟到2009年1月入账，并抵扣增值税。会计解释道，只有2009年1月1日以后购进的固定资产才能按照新的《增值税暂行条例》规定抵扣增值税，可老总就是不听，认为新条例已经公布，应按新条例执行。于是，该会计将该问题向税务机关进行了反映。
税务干部小李向该企业老总作了耐心的解释：第一，《增值税暂行条例》是实体税法，具备溯及力，新旧条例的界限是以新条例的实施日期来划分，在新条例实施日期之前发生的纳税义务，旧条例对其仍具备支配力；第二，税法生效的时间效力分为三种情况：一是税法通过发布一段时间后生效，二是税法自通过发布之日起生效，三是税法公布后授权有关部门自行确定实施日期。《增值税暂行条例》是以新条例代替旧条例，即以新条例的生效日期为旧条例的失效日期，并通过公布一段时间后开始生效。新旧条例下，固定资产购进的会计处理是不一样的。
按旧条例的规定，应将进项税额一起计入固定资产原值之中，通过折旧的方法分期摊销。会计分录为：
借：固定资产 2440000
贷：银行存款 2440000。
如果2009年1月1日以后购进，应按新条例的规定处理。会计分录为：
借：固定资产 2093000
应交税金———应交增值税（进项税额） 347000
贷：银行存款 2440000。
固定资产的入账价值＝200＋10×（1－7%）%＝209.3（万元），固定资产进项税额＝34＋10×7%＝34.7（万元）。
新条例实行的是消费型增值税，与生产型增值税的区别就在于将购进时的进项税额从固定资产购进价款中分离出来，直接从当期应缴增值税中抵扣。
该企业老总对新条例存在两方面误解：一是公布日期并非实施日期，二是2008年购进固定资产仍适用旧条例，不能抵扣增值税，更不能推迟到2009年抵扣。根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）精神，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
案例二
固定资产折旧税前扣除是每个企业都涉及的问题，固定资产折旧税前扣除政策屡经变更。《企业所得税法》颁布实施后，如何处理新旧税法关于固定资产折旧税前扣除方面的差异，是企业普遍关心更是会计核算中不可逾越的一个现实问题。例如，某内资企业于2007年6月16日购置了一台电子设备，价值12万元，当月经安装调试投入使用。2008年8月12日，该企业又购置了同样的电子设备一台，价值12万元，当月经安装调试投入使用。企业应当如何计提折旧（不考虑残值）？
1.《企业所得税法》实施前购置设备折旧的计算。月折旧额＝12÷5×12=0.2（万元/月），月折旧率＝0.2÷12≈1.67%。对2007年6月16日购置的电子设备，从次月起计提折旧，月折旧额为0.2万元，当年提取6个月，折旧额为1.2万元，尚有净值10.8万元。2008年1月1日，《企业所得税法》正式施行。但按照实体从旧原则，对原购置的电子设备仍应按照原规定计提折旧，折旧年限5年，直至2012年6月提取完毕。
2.《企业所得税法》实施后购置设备折旧的计算。月折旧额＝12÷3×12≈0.33（万元/月），月折旧率＝0.33÷12≈2.78%。对2008年8月12日购置的电子设备，从次月起计提折旧，月折旧额为0.33万元，折旧年限为3年，直至2011年8月提取完毕。
产生差异的原因是《企业所得税法实施条例》第六十条规定的电子设备计算折旧的最低年限为3年，而原所得税相关法规规定电子设备折旧最低年限为5年。不能因为《企业所得税法》实施而在2008年1月以后，将新法实施前购进的电子设备的折旧年限由5年缩短到3年，这是执行实体税法的一个基本原则。因此，企业应严格把握和加以区分，避免财务核算上的混乱和不必要的税收负担。对2008年1月1日前已购置的固定资产的折旧费用，企业一定要建立健全相关台账，与新购置的固定资产分别按不同的比率计提折旧。
案例三
某房地产扣缴义务人与其开发的房地产不在同一县（市），2009年1月1日以前账面尚有100万元扣缴税款未解缴，扣缴税款的解缴地点应如何确定？
新《营业税暂行条例》将纳税人提供应税劳务的纳税地点由按劳务发生地原则确定，调整为按机构所在地或者居住地原则确定，同时规定扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。那么，对新条例实施前纳税人发生的欠缴税款的追缴，其扣缴税款的申报缴纳地点如何确定？按照程序从新原则，2009年1月1日以后，对扣而未缴的税款，房地产扣缴义务人的机构所在地或者居住地的主管税务机关有权根据新条例规定，向其追缴在“土地或不动产所在地”扣缴未缴的欠税款，并按照《税收征管法》的规定加收滞纳金和进行罚款。因此，相关企业要把握程序从新原则，主动向原“土地或不动产所在地”的主管地方税务机关结清税款，规避涉税风险。
案例四
此次税制改革以增值税为主，同时对消费税、营业税进行了微调和完善。三个条例的共同之处是对纳税申报期限的调整，统一将纳税申报期限从旧条例规定的10日延长至15日。那么，对2008年12月实现的税收应如何申报？这就涉及程序从新的问题。从实体法角度来看，企业2008年12月实现的“三税”（增值税、消费税、营业税）均适用原来的相关条例，但进入2009年1月申报期，对这部分税款所属期为2008年12月的税收则应按照新条例的规定进行纳税申报。遵循程序从新原则，“纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税”，而不执行旧条例“纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税”的规定。
[HTH] 编辑点评：[HTSS]本文在新《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》和《营业税暂行条例》实施之际，对涉及的税收实体法和和程序法如何适用问题作了较好的阐述。案例一是要严格区分实体税法的生效时间及会计处理，准确把握好设备更新与技术改造的契机；案例二是对《企业所得税法》实施前的固定资产折旧问题仍然实行从旧原则，遵循法律不溯及既往原则；案例三、案例四是对纳税申报中应注意的程序问题作了提醒。
2009年1月5日《中国税务报》
取得单证时间影响“免、抵、退”税结果
取得单证时间影响“免、抵、退”税结果
根据财政部、国家税务总局《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）的规定，实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
在免抵退税业务承办过程中，进项税额大小的不同，企业负担的税负也不同。
案例一
甲企业是国内一家实行免抵退税办法的生产企业，当月出口货物销售额为918000元，内销收入为456000元，当月进项税额为100000元，前期出口货物当期收齐单证的销售额为600000元。征税率为17%，退税率为13%。
1.计算当期应纳税额
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）＝456000×17%－〔100000－918000×（17%－13%）〕＝14240（元）。
2.计算免抵退税额
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率＝600000×13%＝78000（元）。 3.计算当期退税额和免抵退税额
因为当期应纳税额为正数，所以当期应退税额为0，当期免抵税额=当期免抵退税额＝78000元。
生产企业出口货物全面实行免抵退税办法后，国家税务总局《关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税、教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号）明确了城市维护建设税、教育费附加的相关政策，即经国家税务总局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。2005年1月1日前，已按免抵的增值税税额征收的城市维护建设税和教育费附加不再退还，未征的不再补征。
根据这一规定，甲企业当月应缴纳的城建税＝78000×7%＝5460（元），教育费附加＝78000×3%＝2340（元）。
案例二
假如甲企业下个月其他条件不变，只是进项税额增加为200000元。
1.计算当期应纳税额
当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）＝456000×17%－〔200000－918000×（17%－13%）〕=－85760（元）。
2.计算免抵退税额
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率＝600000×13%＝78000（元）。 3.计算当期退税额和免抵退税额
因为当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，也就是85760元＞78000元，所以当期应退税额＝当期免抵退税额＝78000元，期末留抵税额7760元结转下期。甲企业未产生免抵税额，因而也不产生地方税费。
从上述两个例子可以看出，由于单证收齐时间不同，企业负担的税负也不一样。企业在进行税收筹划时，应切记收齐报关单和核销单的最后期限。根据国家税务总局《关于出口货物退（免）税管理有关问题的通知》（国税发〔2004〕64号）第三条的规定，有如下时点区别：
1.出口企业应在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起90日内，向退税部门申报办理出口货物退（免）税手续。逾期不申报的，除另有规定者和确有特殊原因经地市级以上税务机关批准者外，不再受理该笔出口货物的退（免）税申报。
国家税务总局《关于出口货物退（免）税管理有关问题的补充通知》（国税发〔2004〕113号）第二条对国税发〔2004〕64号文件第三条作了补充规定：生产企业出口货物未按国税发〔2004〕64号文件第三条规定在报关出口90日内申报办理退（免）税手续的，如果其到期之日超过了当月的“免、抵、退”税申报期，税务机关可暂不按国税发〔2004〕64号文件第七条规定视同内销货物予以征税。但生产企业应当在次月免、抵、退税申报期内申报“免、抵、退税，如仍未申报，税务机关应当视同内销货物予以征税。
由此可见，税务机关在出口货物退（免）税申报期限上有严格的规定。
2.税法对出口货物退（免）税单证同样有严格的收齐时间规定。国税发〔2004〕64号文件第二条规定，出口企业在申报出口货物（免）税时，应提供出口收汇核销单，但对尚未到期结汇的，也可不提供出口收汇核销单，退税部门按照现行出口货物退（免）税管理的有关规定审核办理退（免）税手续。
出口货物须在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起180天内，向所在地主管退税部门提供出口收汇核销单（远期收汇除外）。经退税部门审核，对审核有误和出口企业到期仍未提供出口收汇核销单的，出口货物已退（免）税款一律收回；未办理退税的，不再办理退税。
对于核销单的最后核销期限，国家税务总局《关于出口企业提供出口收汇核销单期限有关问题的通知》（国税发〔2008〕47号）第一条规定，《国家税务总局关于出口货物退（免）税管理有关问题的通知》（国税发〔2004〕64号）第二条第二款中关于出口企业在申报出口货物退（免）税时，向主管退税部门提供出口收汇核销单（远期收汇除外）的期限由180天内调整为自货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起210天内。
所以，企业在进行免抵退税筹划时，要注意相关时间规定。否则，不仅有可能得不到退税，而且此笔出口业务还会被作为内销处理。
2009年1月19日《中国税务报》
准确掌握关联交易的判定标准
准确掌握关联交易的判定标准
《特别纳税调整实施办法（试行）》共13章118条，包括关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理、相应调整及国际磋商和法律责任。对于企业而言，只有了解、吃透《办法》，才能降低潜在的特别纳税调整风险。那么，企业在关联交易中应该注意哪些问题呢？
关联企业及关联交易的判定标准
特别纳税调整，是对于税法中定义为关联企业之间所进行的可能会侵蚀企业所得税税基交易行为进行的调整。因而，判定企业是否属于关联企业是首先要解决的问题。《企业所得税法实施条例》对于关联企业有三个判定标准：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，直接或者间接地同为第三者控制，在利益上具有相关联的其他关系。《办法》对于关联方的定义更加详尽，外延更加宽泛，在判定标准上特别强调了控制的几种情形。这也为税务机关在实际工作中对关联企业的判定提供了法律依据。此外，《办法》对于关联交易的内容也作出了具体解释，指出关联交易主要包括四方面的内容，即有形资产的购销、转让、使用，无形资产的转让和使用，融通资金，提供劳务。
企业交易应该遵循的两个基本原则
如何判定企业是否存在关联交易，是否需要进行特别纳税调整，《企业所得税法》和《办法》规定了两个原则，即“独立交易原则”和“具有合理商业目的的安排”原则。这是企业在交易中应该遵循的两个基本原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，《办法》总则中对于转让定价管理、成本分摊协议管理、资本弱化管理的解释，都特别强调了独立交易原则；《企业所得法实施条例》第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，《办法》也将“不具有合理商业目的的安排”作为判定企业是否需作特别纳税调整的一个基本原则。应该说，这两个原则既是税务机关审核、评估关联交易是否需进行特别纳税调整的基本原则，也是企业防范避税风险应着力把握的基本准则。
关联方信息披露、资料保存、提供的要求
企业如果计划申请预约定价安排、成本分摊协议，需要按照规定准备、保存转让定价同期资料。这是企业能否实施预约定价安排及成本分摊协议的必要条件。《办法》规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》9张表格。
转让定价的调查与调整
根据《办法》，企业应选用合理的转让定价方法。《办法》规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。选用转让定价方法时，应进行交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经营经济环境、经营策略五个因素的可比性分析。对于有关联交易的企业而言，应尽早按照《办法》重新审定其转让定价政策是否面临被调查风险，并准备好相关的同期资料，采取应对措施。
预约定价安排管理
《办法》明确了企业可以进行预约定价安排以及进行预约定价安排的条件和操作办法。
计划采取预约定价安排的企业，不但要符合上述对于同期资料准备、保存、提供的要求并履行关联申报义务，还要满足年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的硬性指标。而税务机关将对企业进行六个方面的审核与评估，包括历史经营状况、功能和风险状况、可比信息、假设条件、转让定价原则和计算方法、预期的公平交易价格或利润区间。在企业与税务机关正式签订预约定价安排后，企业须向税务机关报送执行安排情况的年度报告，并接受税务机关对于预约定价安排执行情况的监控。税务机关也可以定期检查企业履行安排的情况，如果有异常情况，企业将面临重新谈签或者终止预约安排。
受控外国企业管理
《办法》对于受控外国企业进行了解释。受控外国企业，是指根据《企业所得税法》第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的，设立在实际税负低于《企业所得税法》第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非由于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。实质是对于《企业所得税法》第四十五条及《企业所得税法实施条例》第一百一十八条的补充规定。《办法》同时规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得。其后，国家税务总局《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函〔2009〕37号）对上述规定作了进一步明确，中国居民企业或居民个人能够提供资料，证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。
投资性房地产核算案例分析
投资性房地产核算案例分析
新《企业会计准则》附录规定，“投资性房地产”科目用来核算企业采用成本模式（或公允价值模式）计量的投资性房地产的成本，该科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。但是，一些房地产开发企业对以经营租赁方式出租的房屋不通过“投资性房地产”科目核算，仍挂在“开发产品”科目，有的甚至“有物无账”。
案例
某税务检查组对一家多年从事房地产开发的K公司进行了检查。当检查到商品房销售情况时，检查员小王很自然地询问公司有多少空余商品房没有销售，并请K公司销售部提供未实现销售房屋的台账。从台账可以看出，K公司近3年开发的项目几乎每期都有未实现销售的房屋，但从这些未销售房屋的种类和分布上，小王发现了一些疑点。于是，小王提出将销售台账与未销售房屋的钥匙进行核对。K公司很不情愿地拿出了钥匙，并解释因有部分房屋的钥匙在销售人员手中，需要给客户开门看房，所以钥匙不全。对此，小王并未提出不同意见，而是请K公司将有钥匙和没有钥匙的房屋分别统计。待K公司统计完毕后，小王重点抽查了没有钥匙的房屋。抽查的结果正如小王所料，所谓没有钥匙的房屋，实际上是K公司用于对外经营租赁的，但K公司辩解是销售人员私下将房屋用于出租。随后，小王走访了一些前期开发项目的店面房和配套房，不仅获取了由K公司投资人另外投资成立的物业公司开具的收取房租的收款收据，而且了解到由K公司销售部负责人个人（K公司投资人的弟弟）收取房租没有开具发票的情况。对此，K公司称这些房屋都已由其个人购买，由其本人收取房租。情况果真如此？经验丰富的小王请K公司和当事人分别拿出销售和购买房屋的发票，K公司和当事人均无言以对。在事实面前，K公司只好说出了事实。
原来，K公司将其开发的一些底层、配套设施（有不少是违章建筑）及少数未销售的房屋用于经营租赁收取租金，将一小部分租金计入K公司账户，大部分租金收入则留在了物业公司。但在物业公司账面上反映的也仅是少部分，大部分直接计入了小金库。这部分计入小金库的收入主要是对外出租违章建筑收取的，K公司早已将这部分违章建筑的成本随相关开发项目的销售成本一并结转完毕，使得这部分违章建筑因没有账面成本而游离于账外。K公司遂以销售部经理个人的名义对外出租，并将租金计入小金库，用于发放公司领导层奖金、员工福利以及公司无法获取发票的业务活动开支，从而偷逃了营业税、房产税、企业所得税、个人所得税等相关税款。
分析
根据新《企业会计准则》的规定，企业用于经营性租赁的房屋，应该通过“投资性房地产”科目进行核算。但在日常会计核算中，一些企业发生对外经营性租赁房屋业务后，不仅没将房屋转入“投资性房地产”科目进行核算，还将用于经营租赁房屋的成本随已实现销售房屋的成本一并结转，使得这些出租房没有成本游离于账外，加大了检查出租房的难度。上述案例就属于此类情形。
另外，被检查单位很可能为了回避问题而采取麻痹检查人员的手段。如上述案例中，K公司称“有部分房屋的钥匙在公司销售人员手中”、“销售人员私下将房屋用于出租”、“这些房屋已由其个人购买”等，都是为了迷惑检查人员。所以，检查人员不仅不能被此类辩解误导，而且要从中悟出其背后所要隐瞒的问题，因为这些辩解往往暴露了问题所在。
实际上，检查房地产开发公司的纳税问题并不复杂，检查人员应抓住以下四个关键环节： 一是检查所有开发项目的立项批准文件，核对所批准开发项目的建筑面积和实际销售的总面积是否相当，可供销售和实际销售房屋的套数（或间数）是否一致（已全部销售的情况下）。
二是核对预收房款是否及时计缴了相关税款。核对预售房合同，看是否有用购房意向书代替预售房合同的情况，有没有很多购房户的预收账款同时从同一账户转入。
三是核对房屋销售台账，将其与销售合同及账面反映的实际销售数量、面积进行核对。核对未销售房屋的钥匙并进行必要的抽查，将出租房屋台账、出租合同与账面已收租金进行核对，并进行必要的抽查（向承租方核对房租发票及实付租金）。如果开发商提供不出钥匙，说明房屋很可能用于出租。
四是检查开发项目的配套设施、店面房（特别是违章建筑）的成本核算情况。许多情况下，房地产开发公司很可能不将配套设施、店面房（特别是违章建筑）单独列账，其成本往往随已销售房屋的成本一并结转，从而造成这部分房屋低成本甚至无成本而游离于账外。检查账外房屋时，可以从检查开发公司开发了哪些项目，项目紧邻或附近有无配套设施、店面房或违章建筑，这些建筑物的所有权归属，其成本如何核算，是否按合法程序销售或出租等方面入手。
2009年2月9日《中国税务报》
为职工缴公积金比多发工资合算
为职工缴公积金比多发工资合算
当前，越来越多的企业愿意为职工缴纳社会保险，但是愿意为职工缴纳住房公积金的却不多。《住房公积金管理条例》规定，住房公积金是指国家机关、国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业及其他城镇企业、事业单位及其在职职工缴存的长期住房储金。因此，所有企业都有缴纳住房公积金的权利，企业应积极为职工缴纳住房公积金。更重要的是，对职工而言，缴纳住房公积金有时比发放工资更合算。
企业所得税
工资、薪金支出，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
住房公积金，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
结论：对企业而言，同样金额的支出，为职工缴纳住房公积金和发放工资，只要符合上述条件，均可在税前扣除，不影响企业的经济利益。
个人所得税
工资、薪金所得，在中国境内有住所且在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人，取得工资、薪金所得减除2000元后余额为应纳税所得额，按规定缴纳个人所得税。
住房公积金，财政部、国家税务总局《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税〔2006〕10号）规定，根据《住房公积金管理条例》、建设部、财政部、中国人民银行《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管〔2005〕5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。
结论：对职工而言，同样金额的所得，与其全部是工资，还不如将其中一部分用来缴纳住房公积金，这样个人可以少缴个人所得税，得到更大的实惠。
筹划案例
某单位职工王某，2008年1月～12月每月应从单位取得工资3800元，减除个人负担的社会保险费300后，王某每月实际取得工资3500元，该单位未为王某缴纳住房公积金，王某个人也未缴纳住房公积金。王某上一年度月平均工资也是3800元，其工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资为1500元（假设例中个人负担的社会保险费300元在税法规定的标准和范围内）。
筹划前，王某每月应纳个人所得税为（3500－2000）×10%－25＝125（元），全年应纳个人所得税125×12＝1500（元）。王某每月实际所得（不考虑社会保险个人账户部分，下同）为3500－125＝3375（元），全年所得为3375×12＝40500（元）。
筹划方案：其他条件不变，企业将原来发给王某工资中按王某上一年度月平均工资12%的部分以住房公积金形式缴入王某住房公积金账户，王某个人也按同样的金额缴入住房公积金账户。
筹划后，企业为王某缴纳的住房公积金为3800×12%＝456（元），个人缴纳的住房公积金也是456元，王某实际当月工资、薪金所得3800－300－456－456＝2588（元），王某每月应纳个人所得税（2588－2000）×10%－25＝33.8（元），全年应纳个人所得税33.8×12＝405.6（元）。王某每月实际所得为3800－300－33.8＝3466.2（元），全年所得为3466.2×12＝41594.4（元）。
筹划结果：王某在筹划后比筹划前全年多得41594.4－40500＝1094.4（元）。
注意事项：职工只有在符合《住房公积金管理条例》规定情形时，才可以提取职工住房公积金账户内的存储余额。因此，企业可兼顾职工个人需求，视情况采取类似的税收筹划。此外，企业为职工缴纳住房公积金应该控制在税法规定的标准内，这样的筹划才更有意义。
2009年2月23日《中国税务报》
纳税常识及向导
纳税常识及向导
企业所得税年度纳税申报表系列解读——扣除类纳税调整项目填报详解（一）
企业所得税年度纳税申报表系列解读——
扣除类纳税调整项目填报详解（一）
1.视同销售成本
第2列“税收金额”填报视同销售收入相对应的成本费用。第4列“调减金额”取自附表二（1）《成本费用明细表》第12行。
说明：因为视同销售收入是作为纳税调增项目出现的，所以与之相对应的视同销售成本就应该作为纳税调减项目处理。
2.工资、薪金支出
根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金，准予扣除。由此可见，实际发生并合理是工资、薪金税前扣除的条件。
对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资、薪金支出都可以在税前据实扣除。否则不得税前扣除，需要作纳税调增。
对于实行工效挂钩工资的企业，其扣除金额应当是当年实际发生的部分而不是当年按核定的工资总额计提的部分。如果计提部分大于实际发生数，应作纳税调增。对于2008年实际发生的工资，如果动用了2007年的工资结余则可以纳税调减，道理很简单，因为2007年这部分工资已经进行了纳税调增，2008年实际发生时，这部分工资在会计上并没有计入成本费用，所以可相应调减。
另外，对于非执行工效挂钩的企业，还要注意实际发生并不等于实际支付。例如有的企业按照员工提供的劳务情况按规定计提了工资，但是由于近期财务困难，有一部分工资未能发放，这部分工资可否税前扣除呢？在实务中这个问题争议很大。个人认为，这部分工资可以税前扣除，因为根据《企业所得税法》的规定，一项费用是否可以税前扣除的原则是实际发生、合理、相关。同时遵循权责发生制原则，这部分工资完全符合上述条件，没有支付并不等于没有实际发生，但这里一个重要的前提是计提的工资必须是真实合理的。
3.职工福利费支出
根据《企业所得税法实施条例》第四十条的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除。
根据国税函〔2008〕264号文件规定，2008年发生的福利费支出，应该首先冲减应付福利费贷方余额，冲减完贷方余额后方可计入本年的成本费用，并不得超过允许税前扣除工资、薪金总额的14%，超过部分或没有冲减应付福利费贷方余额而直接计入本年度成本费用的部分都需要纳税调增。
对于纳税调减事项主要存在于实行工效挂钩工资的企业，如果2007年有工资结余，则2007年此部分工资结余需要作纳税调整，与之相对应的福利费也需要作纳税调增；如果2008年发放的工资动用了以前年度工资结余，则发生的福利费应该按包括工资结余在内的2008年实际发生的工资总额14%扣除，这样就有可能有部分福利费应作纳税调减。
4.职工教育经费支出
根据《企业所得税法实施条例》第四十二条的规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
与福利费类似，如果2007年有工资结余，则与之相对应的应付职工教育经费也会作了纳税调增。如果2008年发放的工资动用了以前年度工资结余，则2008年发生的职工教育经费也可能有部分应作纳税调减。
另外，还要注意教育经费准予在以后纳税年度结转扣除，没有时间的限制。
5.工会经费支出
根据《企业所得税法实施条例》第四十一条的规定，企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。此费用扣除的条件是必须以向工会实际拨缴并取得工会专用收款收据，如果没有相应的合法凭证或扣缴比例超过2%则不得税前扣除，需要纳税调增。
与福利费类似，工效挂钩的企业也可能有部分工会经费需要作纳税调减。
6.业务招待费支出
根据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
本项目的填报思路是首先用账载金额乘以60％，然后再将此乘积与销售（营业）收入的5‰去比较，若前者小于后者则此乘积可以全额扣除，若前者大于后者则允许扣除金额为销售（营业）收入的5‰。调增金额为账载金额减去允许扣除的金额。
对于一般企业，销售（营业）收入取自附表一（1）第1行的“销售（营业）收入合计数额；金融企业取自附表一（2）第1行“营业收入”＋第38行“按税法规定视同销售的收入；事业单位、社会团体、民办非企业单位取自附表一（3）3行～7行合计。
7.广告费与业务宣传费支出
根据《企业所得税法实施条例》第四十四条的规定，企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
本行第3列“调增金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”，调增额实际上包括两部分：一是本年度发生的广告费和业务宣传费中不符合广告费和业务宣传费条件，按税收规定不允许扣除的支出（例如非广告性赞助支出）；另一部分是符合扣除条件的广告费和业务宣传费超过销售（营业）收入15％的部分。按照这种思路去填就很容易理解附表八第七行的计算公式。销售（营业）费用填报口径同上。
第4列“调减金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第10行“本年扣除的以前年度结转额”。以前年度结转额可以在以后年度结转扣除，因此本年度实际发生的广告费和业务宣传费如果未达到销售（营业）收入15％，则差额可以在本年度扣除以前年度结转额，在附表三作纳税调减。
2009年1月5日《中国税务报》
销售旧设备 增值税减免政策有变
销售旧设备 增值税减免政策有变
就在纳税人等待已久的增值税转型改革开始实施时，有关增值税一般纳税人销售使用过的固定资产能否继续享受减免税优惠政策的话题引发各方面关注。这里需要提醒注意的是，所谓已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
从企业的财务会计角度看，现行企业会计准则对企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，要求将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。现行企业会计制度对企业固定资产的购建、出售、清理、报废和内部转移等，要求办理会计手续，并要求设置固定资产明细账，或者固定资产卡片进行明细核算；企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。
增值税转型之前，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产可以享受免征增值税优惠的政策依据有：原增值税暂行条例规定单位和个人经营者销售自己使用过的物品可以免缴增值税。这里自己使用过的物品，根据原增值税暂行条例实施细则的规定，是指除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。同时，在《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税〔1994〕26号）第十条对增值税一般纳税人销售自己使用过的其他属于货物的固定资产暂免征收增值税的规定中，“使用过的其他属于货物的固定资产”必须符合国家税务总局印发的《增值税问题解答之一》（国税函发〔1995〕288号）第十条的规定，即必须同时具备以下几个条件：一是属于企业固定资产目录所列货物；二是企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；三是销售价格不超过其原值的货物。对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按规定征收增值税。
增值税转型之前，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产可以享受减征增值税优惠的政策依据有：《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕第29号）有关旧货和旧机动车的增值税政策明确如下：自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额；纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇，售价超过原值的，按4%的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。
增值税转型之后，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产不再享受减免增值税优惠。因为《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条已经明确规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情形征收增值税：一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；三是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。同时，财税〔2008〕170号文的第六条也规定纳税人发生增值税暂行条例实施细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
试举例说明：某企业为扩大增值税抵扣范围试点外的增值税一般纳税人，由于深受世界金融风暴影响而处于半停闭状态，拟将闲置堆放在生产车间的一批已使用过的机器设备200万元（账面原值220万元）出售，以盘活流动资金，等待时机东山再起。该业务要是发生在增值税转型之前，机器设备属于企业固定资产目录所列货物，已被列入固定资产管理并确已使用过，按评估价值200万元的9.5折出售，销售价格不超过其原值可享受免征增值税3.8万元（200×0.95×2%＝3.8）优惠。增值税转型之后，企业购进的机器设备220万元为含税销售价格，换算成不含税销售价格为188.03万元，这里不考虑安装费用等相关因素，换算公式为220÷（1+17%）＝188.03万元，乘以17％税率可得出其抵扣的进项税额31.97万元。要是企业也按评估价值168.03万元，这里已扣除转型之后不应并入固定资产原值的，进项税额31.97万元的9.5折即159.62万元出售机器设备，虽然销售价格不超过其原值，同样不能享受免征增值税3.19万元（159.62×2%＝3.19），而是必须按照财税〔2008〕170号文第四条的规定计算缴纳增值税，要是属于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税27.135万元（159.62×17%＝27.135）；要是属于销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税3.19万元（159.62×2%＝3.19）。
2009年1月5日《中国税务报》
售后回购的会计与税务处理技巧
售后回购的会计与税务处理技巧
对于售后回购，会计上不确认收入。但根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。也就是说，税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。
一般来说，售后回购时会计上不确认收入，但是也会存在例外的情况。比如回购的价格是产品的公允价值，那么可以认为该项交易不是实际上的筹资行为，税法和会计上均作为销售和购进两个环节处理，会计上需要对售后回购确认收入和结转成本。本文主要以会计上回购不确认收入的情况进行分析。
案例
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。该公司发生如下业务（销售价款均为不含税价），分别作出相应的会计处理，考虑所得税影响，假定2007年所得税税率为33％，2008年所得税税率为25%。
2007年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。协议规定，甲公司应在2008年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。分两种情况处理：第一种情况是商品没有发出，增值税专用发票没有开出；第二种情况是商品已经发出，增值税专用发票已经开出，并假设2007年会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。
解析
采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
在回购期间的财务费用摊销，会计上是作为财务费用处理的，而税法上把这部分费用是作为回购产品的成本核算，当期需要纳税调增处理；转回的时候将回购的产品再次出售。
第一种情况假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上要确认收入，形成的是可抵扣的暂时性差异。相关会计处理为：
2007年12月：
借：银行存款 11700000
贷：其他应付款 10000000
应交税费——应交增值税（销项税）1700000。
根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。
甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝（1000－800）×25%＝50（万元）。
借：递延所得税资产 500000
贷：所得税费用 500000。
财务费用＝（1200－1000）×1÷5＝40（万元），2007年12月及以后4个月的会计处理：
借：财务费用 400000
贷：其他应付款 400000
借：递延所得税资产100000（400000×25％）
贷：所得税费用 100000。
2008年5月1日将该批商品购回：
借：其他应付款 12000000
贷：银行存款 12000000。
第二种情况下，假定商品已发出，并开具了增值税专用发票。
2007年12月：
借：银行存款 11700000
贷：其他应付款 10000000
应交税费——应交增值税（销项税）1700000
借：发出商品 8000000
贷：库存商品 8000000
借：财务费用 400000
贷：其他应付款 400000。
2007年确认递延所得税资产＝（200＋40）×25％＝60（万元），税法上当期应缴所得税＝（100+240）×25％＝85（万元）。会计处理：
借：递延所得税资产 600000
所得税费用 250000
贷：应交税费——应交所得税 850000。
还有个例外，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。
接上例，第一种情况下假定商品未发出，也没有开具增值税专用发票。售后回购中会计上不确认收入，税法上也不确认收入，不计算缴纳增值税和所得税。会计处理为：
2007年12月：
借：银行存款 10000000
贷：其他应付款 10000000。
2007年12月及以后4个月的会计处理：
借：财务费用 400000
贷：其他应付款 400000。
2008年5月1日将该批商品购回：
借：其他应付款 12000000
贷：银行存款 12000000。
2009年1月5日《中国税务报》
企业所得税年度纳税申报表系列解读——扣除类纳税调整项目填报详解（二）
企业所得税年度纳税申报表系列解读——
扣除类纳税调整项目填报详解（二）
8.捐赠支出
根据《企业所得税法》第九条和《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
财政部、海关总署、国家税务总局《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》规定，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。
根据上述规定，捐赠支出的纳税调整思路是：首先判断发生的捐赠是否符合条件，不符合条件的捐赠应全额调增；对于符合条件的捐赠，如果包含对汶川地震灾区的捐赠等允许全额扣除的捐赠，则此部分捐赠可全额扣除，不受比例限制。对于其他符合条件的捐赠，再按利润总额的12%限额扣除，超过限额的部分作纳税调增。
9.利息支出
此项填报企业向非金融机构借款计入财务费用的利息支出需作纳税调整的部分。对于非关联方企业之间的借款利息，“调增金额”为实际支付借款利息超过根据金融企业同期同类贷款利率计算的部分；关联方企业之间借款利息纳税调增包括两部分，一是超过税收规定的债权性投资和权益性投资比例部分的借款利息，二是符合税收规定的债权性投资和权益性投资比例的借款利息，超过根据金融企业同期同类贷款利率计算的部分。具体规定参见《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）。
10.住房公积金
根据《企业所得税法实施条例》第三十五条的规定，企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
本行调整的是企业超标准为职工缴纳的住房公积金。
11.罚金、罚款和被没收财物的损失
根据《企业所得税法》的规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不允许税前扣除，在此作纳税调增。
需要注意的是，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费不属于罚金和罚款，是可以税前扣除的。
12.税收滞纳金
根据税法规定，税收滞纳金不允许税前扣除，在此作纳税调增。
13.赞助支出
“调增金额”填报本纳税年度实际发生的，且不符合税收规定的公益性捐赠范围的捐赠，包括直接向受赠人的捐赠、各种赞助支出。
广告性的赞助支出按广告费和业务宣传费的规定处理，在第27行“广告费与业务宣传费支出”中填报。
14.各类基本社会保障性缴款
“调增金额”填报超标准缴纳的各种保险金额。调“调减金额”金额填报会计核算中未列入当期费用，按税收规定允许当期扣除的金额。
15.补充养老保险、补充医疗保险
《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。超过标准的部分应作纳税调增。
“调减金额”填报会计核算中未列入当期费用，按税收规定允许当期扣除的金额。
16.与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
纳税人采取分期收款销售商品时，按会计准则规定，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，分期摊销冲减财务费用的金额。按《企业所得税法实施条例》第二十三条的规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
由于会计上分期摊销冲减财务费用是按实际利率法计算的，因此如果分期等额收款的话会存在前面冲减的财务费用多，后面冲减财务费用少。而根据税法的规定，确认收入应该是等额的，这里就产生了一个暂时性差异，前期需要调减，后期需要调增。
17.与取得收入无关的支出
填报本纳税年度实际发生与取得收入无关的需要调增的支出。
18.不征税收入用于支出所形成的费用
根据税法规定，与不征税收入相对应的资产形成的费用支出不允许税前扣除，在此作纳税调增。
19.加计扣除
此项目是调减项目，“调减金额”取自附表五《税收优惠明细表》第9行“加计扣除额合计”金额栏数据。本数据同时填入主表第20行。
根据附表五，加计扣除项目主要包括：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；安置残疾人员所支付的工资；国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资；其他。
20.其他
填报会计与税收规定有差异，需要纳税调整的其他扣除类项目金额，如分期收款销售方式下应结转的存货成本、一般重组和特殊重组的相关扣除项目调整等。
2009年1月12日《中国税务报》
企业所得税年度纳税申报表系列解读——交际应酬性支出纳税调整方法
企业所得税年度纳税申报表系列解读——
交际应酬性支出纳税调整方法
企业在生产经营过程中，为了拓展市场、回馈客户等经营目的，不可避免发生餐费、礼品等交际应酬性支出。随着新企业所得税申报表的使用，交际应酬性支出应如何在新申报表中进行填报呢？
我们把交际应酬性支出分为如下三种情况，分别阐述其在新申报中的填报处理。
企业自制资产用于交际应酬性支出的处理
税务处理规定，依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业将资产用于交际应酬，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
新申报表填报处理：
1.将交际应酬性支出中，属于以企业自制资产进行交际应酬性支出的部分单独分开，以调整后金额填入附表三第26行“业务招待费支出”第1列“账载金额”。
2.用于交际应酬性支出的自制资产，按同类商品售价确认的视同销售收入，填入附表一（1）第15行或附表一（2）第40行“货物、财产、劳务视同销售收入”。
3.用于交际应酬性支出的自制资产实际成本填入附表二（1）第14行或附表二（2）第43行“货物、财产、劳务视同销售成本”。
需要注意的是，计算业务招待费税前扣除标准时，要以调整后数据进行，即业务招待费数据以剔除自制产品用于交际应酬性支出的部分后确定，计算业务招待费基数以原营业收入加原视同销售收入，再并入自制产品用于交际应酬视同销售调整的视同销售收入金额确定
举例说明：A企业2008年度实现销售收入20000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费200万元，其中以企业自制商品作为礼品馈赠客户，商品成本80万元，同类商品售价100万元。
在计算业务招待费税前扣除数额时，企业应对业务招待费进行纳税调整。
调整后的业务招待费金额为：200－80=120（万元）
调整后的计算基数为：20000+100=20100（万元）
按销售收入5‰计算，业务招待费税前扣除数额为100.5万元（20100×5‰），按业务招待费60%扣除限额计算，扣除额为72万元（120×60%），由于72万元<100.5万元，则业务招待费企业所得税税前扣除标准为72万元，应纳税调增48万元（120－72）。
新申报表填报处理如下：
在附表一（1）第15行或附表一（2）第40行“货物、财产、劳务视同销售收入”填入100万元；在附表二（1）第14行或附表二（2）第43行“货物、财产、劳务视同销售成本”填入80万元；在附表三第26行“业务招待费支出”第1列“账载金额”填入120万元，第2列“税收金额”填入72万元，第3列“调增金额”填入48万元。
企业外购资产用于交际应酬性支出的处理
税务处理规定，依据国税函〔2008〕828号的规定，企业将资产用于交际应酬，应按规定视同销售确定收入。属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
新申报表填报处理：
1.将交际应酬性支出中，属于以企业外购资产进行交际应酬性支出的部分单独分开，以调整后金额填入附表三第26行“业务招待费支出”第1列“账载金额”。
2.一般企业将用于交际应酬性支出的外购资产购入价，同时填入附表一（1）第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”和附表二（1）第14行“货物、财产、劳务视同销售成本”；金融企业则同时填入附表一（2）第40行“货物、财产、劳务视同销售收入”和附表二（2）第43行“货物、财产、劳务视同销售成本”。
需要注意的是，计算业务招待费税前扣除标准时，要以调整后数据进行，即业务招待费数据以剔除外购资产用于交际应酬性支出的部分后确定。计算业务招待费基数以原营业收入加原视同销售收入，再并入外购资产用于交际应酬视同销售调整的视同销售收入金额确定
举例说明：A企业2008年度实现销售收入20000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费400万元，其中以企业外购商品作为礼品馈赠客户，商品成本100万元。
在计算业务招待费税前扣除数额时，企业应对业务招待费进行纳税调整。
调整后的业务招待费金额为：400－100=300（万元）
调整后的计算基数为：20000+100=20100（万元）
按销售收入的5‰计算，业务招待费税前扣除数额为100.5万元（20100×5‰），按业务招待费60%扣除限额计算，扣除额为180万元（300×60%），由于100.5万元<180万元，则业务招待费企业所得税税前扣除标准为100.5万元，纳税调增199.5万元（300－100.5）。
新申报表填报处理如下：
一般企业在附表一（1）第15行或附表一（2）第40行“货物、财产、劳务视同销售收入”填入100万元；金融企业在附表二（1）第14行或附表二（2）第43行“货物、财产、劳务视同销售成本”填入100万元；在附表三第26行“业务招待费支出”第1列“账载金额”填入300万元，第2列“税收金额”填入100.50万元，第3列“调增金额”填入199.5万元。
其他交际应酬性支出
税务处理规定，依据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
这类交际应酬性支出不涉及视同销售问题，处理起来较为简单，只需用业务招待费乘以60%，用销售收入乘以5‰，再比较二者的大小，以小者作为税前扣除额，并相应进行纳税调整。
2009年1月19日《中国税务报》
合理工薪标准细化 福利支出范围明确
合理工薪标准细化 福利支出范围明确
根据《企业所得税法》有关规定，国家税务总局日前下发了《关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件，对工资、薪金和福利费的税前扣除问题作了详细解释。现举例分析如下。
江西省南昌市甲公司属国有企业，2008年盈利，企业所得税适用税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。该公司职工人数为2500人，2008年初职工福利费无余额，2008年按每人600元的标准，支出了防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费各150万元。经该公司薪酬委员会审定，当年实际发放工资10000万元，政府有关部门核定的工资总额为11000万元；当年发生职工福利费1500万元，含在该科目中列支的补充养老保险费200万元（其中福利部门的补充养老保险费20万元）。
国税函〔2009〕3号文件规定，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定，实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度；企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。甲公司的工资发放完全符合上述原则，因此该公司的工资、薪金可以视为合理的工资、薪金。
国税函〔2009〕3号文件还规定，《企业所得税法实施条例》第四十条、第四十一条、第四十二条所称的“工资、薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。甲公司2008年实际发放的工资总额10000万元未超过政府有关部门核定的工资总额，可全额在税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。国家税务总局《关于职工冬季取暖补贴等税前扣除问题的批复》（国税函〔1996〕673号）规定，企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，税法规定允许扣除。为防止企业以这些费用为名，随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。以江西省为例，江西省国税局《关于提高防暑降温费等费用税前扣除标准有关问题的通知》（赣国税发〔2004〕312号）规定，对该省国税部门管辖企业的扣除标准定为：防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费每人每年最高扣除限额分别为600元。按上述规定，甲公司支付的上述三项费用均在限额以内，可以在税前扣除。
甲公司与大多数企业相似，在“管理费用”科目下设了“劳动保护费”二级科目，对支出的防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费进行核算，对发给职工个人的上述三项费用按规定并入当月工资、薪金扣缴个人所得税。
国税函〔2009〕3号文件指出，企业职工福利费，包括供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴等。为此，甲公司当年发生防暑降温费、冬季取暖费各150万元，合计300万元（150×2），不能以管理费用的名义直接在税前扣除，应在职工福利费中开支。
《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财政部《关于新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企〔2008〕34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴，个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。
按照财政部、国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》（财税〔2005〕94号）的规定，甲公司将为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时按“工资、薪金所得”项目扣缴了个人所得税。但根据《企业会计准则———职工薪酬》的规定，企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产或当期费用，不应在职工福利费中列支补充养老保险。甲公司当年为职工缴纳的补充养老保险200万元，未超过工资总额4%。因此，除福利部门发放的补充养老保险外，其他应计入当期成本费用中（假定计入的资产部分，因当年产品全部销售而全部计入当期损益），应当调减职工福利费＝200－20＝180（万元）。
国税函〔2009〕3号文件规定，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。为此，甲公司应及时调整会计科目，将当年在“管理费用”科目列支的300万元供暖费、职工防暑降温费予以调出，同时等额增加“应付职工薪酬———职工福利费”科目；将当年在“应付职工薪酬———职工福利费”科目中列支的补充养老保险180万元予以调出，按合理的方法调增当年的资产和费用，并及时结转损益。调整后的职工福利费为1500＋300－180＝1620（万元），因职工福利费调整而减少的当期损益为300－180＝120（万元）。
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。为此，甲公司发生的职工福利费支出税前扣除限额为10000×14%＝1400（万元）。因超出税前扣除限额而纳税调增220万元（1620－1400）；加上前述调减的当期损益120万元，当期应纳税所得额合计调增100万元（220－120），应纳所得税额增加25万元（100×25%）。如果2008年初甲企业职工福利费有结余，根据国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按《企业所得税法》规定扣除。
2009年1月19日《中国税务报》
废旧物资专用发票将不再作为扣税凭证
废旧物资专用发票将不再作为扣税凭证
日前，财政部、国家税务总局联合下发《关于再生资源增值税政策的通知》（财税〔2008〕157号），全面调整现行废旧物资回收经营业务有关增值税政策，取消了生产企业增值税一般纳税人凭废旧物资发票抵扣增值税进项税额的规定。为保证该政策的及时落实，尽可能减少因政策调整对相关纳税人正常经营的影响，企业需关注以下事项：
一是再生资源，是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物，包括废旧金属、报废电子产品、报废机电设备及其零部件、废造纸原料（如废纸、废棉等）、废轻化工原料（如橡胶、塑料、农药包装物等）、废玻璃等。
二是开具期限，自2009年1月1日起，从事废旧物资回收经营业务的增值税一般纳税人销售废旧物资，不得开具印有“废旧物资”字样的增值税专用发票。享受废旧物资经营单位免征增值税的纳税人（包括小规模纳税人）在办理完2008年12月增值税纳税申报后，主管税务机关将于2009年2月10日前在CTAIS2.0征管系统“增值税税收优惠企业资格取消”工作流中取消废旧物资经营单位相应的税收优惠资格。政策调整后，一般纳税人可到发票发售窗口申请领购增值税专用发票，废旧物资回收经营单位需要购领增值税普通发票的也可按现有政策规定办理，确保在2009年1月1日以后正常经营的开票需要。需要提请注意的是，纳税人取得的2009年1月1日以后开具的废旧物资专用发票，不再作为增值税扣税凭证。
三是使用期限，纳税人取得的2008年12月31日以前开具的废旧物资专用发票，应在开具之日起90天内办理认证，并在认证通过的当月核算当期增值税进项税额申报抵扣。需要注意的是，自2009年4月1日起，废旧物资专用发票一律不得作为增值税扣税凭证计算抵扣进项税额。
四是先征后返，在2010年底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退政策。适用退税政策的增值税一般纳税人应当同时满足以下条件：按规定应当向有关部门备案的，已经按照有关规定备案；有固定的再生资源仓储、整理、加工场地；通过金融机构结算的再生资源销售额占全部再生资源销售额的比重不低于80%；自2007年1月1日起，未因违反相关规定而受到刑事处罚或者县级以上工商、商务、环保、税务、公安机关相应的行政处罚（警告和罚款除外）。退税比例分别为：对符合退税条件的纳税人2009年销售再生资源实现的增值税，按70%的比例退回给纳税人；对其2010年销售再生资源实现的增值税，按50%的比例退回给纳税人。
2009年1月19日《中国税务报》
正确提取职工教育经费
正确提取职工教育经费
企业可以按照相关规定进行职工教育经费的提取与使用，这是国家提高企业职工业务素质的激励措施。但是，在实践中，我们发现一些纳税人不按国家的相关规定行事，给企业带来涉税风险。
《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。这一规定，实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应的递延。此外，我们应当注意，从扣除基数上由“计税工资”1.5%变为按实发工资总额的2.5%“据实扣除”。
财政部、全国总工会、发改委、国家税务总局等11个部委联合印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号），进一步明确企业的职工教育培训经费的列支范围：1.上岗和转岗培训；2.各类岗位适应性培训；3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4.专业技术人员继续教育；5.特种作业人员培训；6.企业组织的职工外送培训的经费支出；7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8.购置教学设备与设施；9.职工岗位自学成才奖励费用；10.职工教育培训管理费用；11.有关职工教育的其他开支。
以下两种情况不允许从职工教育经费中列支：
1.企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
2.对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
同时，为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育培训。
在提取、使用职工教育经费时应注意如下问题：
（一）避免将政策中规定的一些不应在职工教育经费中列支的项目也在职工教育经费中列支，不但挤占了企业正常进行职工教育的经费开支，而且还为企业带来了一定的涉税风险。
（二）对于可以由其他项目列支的培训经费，应在项目预算中充分考虑，做好费用的正确归集，合理加大所得税前的列支金额，增强企业后劲。如：根据财建〔2006〕317号文件规定，企业除通过提取并使用职工教育经费进行职工的教育培训外，以下途径也可以进行职工的教育培训费用列支：1.企业新建项目，应充分考虑岗位技术技能要求、设备操作难度等因素，按照国家规定的相关标准，在项目投资中列支技术技能培训费用。2.企业进行技术改造和项目引进、研究开发新技术、试制新产品，应按相关规定从项目投入中提取职工技术技能培训经费，重点保证专业技术骨干、高技能人才和急需紧缺人才培养的需要。3.企业工会年度内按规定留成的工会经费中，应有一部分用于职工教育与培训，列入工会预算掌握使用。
2009年1月19日《中国税务报》
把握研发费用标准 用足加计扣除优惠
把握研发费用标准 用足加计扣除优惠
近日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）（以下简称《通知》）。对于纳税人来说，应该消除研发费用加计扣除的一些认识误区，才能用足用活研发费用加计扣除。笔者将这些误区整理如下。
误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。
《通知》指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。纳税人需注意，并不是所有企业都能享受研发费用加计扣除，以下企业则不能享受：（一）非居民企业，非居民计算税收的依据是收入全额，除了固定资产转让可扣除净值外，没有可扣除项目；（二）核定征收企业，因为核定征收所得税企业不能满足财务核算健全并能准确归集研究开发费用的条件；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业，不能按税务机关准确归集研发费用的企业也不行。以上三类企业，除非居民企业外，都可以努力创造条件享受研发费用加计扣除。
误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。
研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。
《通知》指出，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用的研发费用才符合加计扣除条件。而企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）发生的费用，如外购技术专利直接应用不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于
误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。
符合规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的与研发有关的费用并不是都能扣除，只有在列举范围内的项目才能加计扣除。
《通知》规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以扣除。
纳税人需要关注，实务中容易混淆，不能加计扣除的与研发费用有关的项目主要有：（一）间接相关的技术图书资料费、资料翻译费。如果图书资料费、资料翻译费发生的内容与研发项目之间没有直接的印证关系，则不能认可。（二）间接消耗的材料、燃料和动力费用。如研究机构所在企业用小汽车接送研究人员发生的燃料费，不是在研发过程中发生的，则不能加计扣除。（三）非直接从事研发人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，如提供研发人员后勤服务的人员。（四）用于研发活动的仪器、设备和软件、专利权、非专利技术等无形资产，以及用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备，不能有其他用途，如可同时作研发之外的用途，则不能加计扣除。需要注意的是，以上项目只是不能加计扣除，而不是不能扣除。
另外，《通知》规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。如研发成果验收、评审过程中发生的贿赂性支出，以及违背真实、合法、合理性的支出，也不允许计入。
误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。
《企业所得税法实施条例》规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。《通知》规定，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理。所以，资本化与收益化要根据财务会计核算规定来划分。
误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓。
《通知》规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
根据这项规定，为了准确核算研发费用，用足用活加计扣除，避免不必要的涉税风险，企业应尽量成立研发机构。如果不成立专门的研发机构，一些研发费用和生产经营费用很难分清的项目，如果划分不清，则可能失去加计扣除的机会。特别是研发和生产经营过程中同时消耗的材料、燃料和动力费用，以及研发人员如果同时从事生产经营的话，其工资、薪金、奖金、津贴、补贴项目，就很难准确、合理地计算出研究开发费用的具体支出。如果划分不清的话，就将失去加计扣除的机会。如果成立专门的机构，专职的人员、专门的仪器设备，则可以很明显地分清可以加计扣除的研发费用。对研究开发费用实行专账管理，就可以准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。
另外，《通知》规定，企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。即使成立专门机构，多个开发项目的费用归集就有一定的难度，而如果多个开发项目分布于多个机构的话，举证、归集、核算的难度将进一步加大，环节也将增多，如果稍有失误，就可能使整个项目核算不准确，从而影响了加计扣除优惠的享受。
误区六：只要是真实发生的研发费用就可以加计扣除。
有的纳税人认为，企业所得税强调了实质重于形式原则，只要是发生的符合条件的研发费用，税务机关都应当允许加计扣除，形式上的有关资料并不是太重要。这种观点将会给企业带来不必要的涉税风险，要想用足加计扣除优惠，就必须注意保留和整理相关资料。
误区七：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。
有的纳税人认为，与其他税收优惠以及亏损弥补的原理一样，为了避免纳税人的资金占用，研发费用在月度或季度预缴申报时就可以加计扣除。
由于研发费用需要合同、协议、成果报告、鉴定意见书来印证，《通知》纠正了这一认识误区，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。纳税人需要关注此项规定，在预缴时不能自行加计扣除。
误区八：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。
有纳税人认为，由于研发费用受益对象不易确定，可以通过研发费用在企业集团之间的分配，调节企业集团整体的税收负担。为避免人为、任意地调剂研发费用，《通知》针对企业集团作了专门的限定。
《通知》强调了合理分摊、权利和义务、费用支出和收益分享一致原则。《通知》规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。
分摊的研发费用如果要被成员公司主管税, 务机关认可，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。
2009年1月19日《中国税务报》
节前发放实物福利的财税处理
节前发放实物福利的财税处理
岁末年初，是企业盘点收益，兑现奖金和各项承诺之时。然而，在全球金融危机的影响下，多数企业对年终福利进行了“筹划”，仿佛一夜之间进入了“配货”时代，将现金换成了实物，甚至用“以货换货”方式来解决员工的福利问题。
针对上述现象，有关专家分析认为，由美国次贷危机引发的全球经济危机，对我国的金融、地产及加工制造等实体经济产生了重要的影响。而这种影响的实质是人们消费心理的萎缩，不敢大把地花钱，保守消费。在这一背景之下，企业的产品销售量必然会下降，现金流出现短缺，进而导致财务危机。因此，为了应对这一局面，不少企业开源节流，压缩一切可以压缩的日常开支。员工福利作为企业运营成本的一个重要组成部分，自然也就成了“筹划”对象。
实物福利应计入收入
继《个人所得税法》在2008年初调高了工资、薪金所得减除费用标准后，于2008年3月1日起执行的《个人所得税法实施条例》也作了相应修改，其中最大的变化就是将第十条修改为：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”这一修改，可以说给个人所得规定了一个兜底条款，将个人所得的形式从现金、实物和有价证券扩大到其他形式的经济利益，并明确对其他形式的经济利益参照市场价格核定应纳税所得额。
从上述规定可以看出，个人取得公司年底发放的色拉油、手机等实物福利，也应作为个人收入的一部分，并入工资、薪金缴纳个人所得税。
那么，个人取得的实物福利应如何缴纳个人所得税呢？专家表示，个人取得实物所得应在取得实物的当月，按照有关凭证上注明或主管税务机关核定的价格并入其工资、薪金所得计税。对于公司以雇员名义购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋产权证和车辆发票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限或满足其他条件后，该住房、汽车的所有权完全归雇员个人所有的，考虑上述实物价值较高，且所有权随工作年限逐步取得，可按企业规定取得该财产所有权需达到的工作年限（高于5年的按5年计算），平均分月计入工资、薪金所得计税。
此外，企业和单位对, 营销业绩突出的人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生的费用全额计入营销人员应税所得，依法计算缴纳个人所得税。对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资、薪金所得合并，按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税；对于其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
跨年度福利费票据要把握入账时间
《企业所得税法》实施后，企业福利费的财税处理都发生了变化。那么，企业应该如何处理好实物福利的问题呢？
在会计方面，《企业所得税法》实施后，职工福利费不再按比例提取，原有的“职工福利费”科目已改变属性。根据《企业会计准则》第九号第二条规定，职工福利费属于“职工薪酬”项下的科目，所以企业的职工福利费是在“应付职工薪酬”科目中核算，这样就需要设“应付职工薪酬———职工福利费”科目，用来归集核算发生的职工福利费支出。国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。, 而有的企业在管理费项下设“管理费用———职工福利费”科目，这类企业应及时调整账册，将员工福利归集到“应付职工薪酬———职工福利费”科目。
关于职工福利费的税前扣除问题，《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金, 总额14%的部分，准予扣除。这与原内、外资企业所得税对职工福利费的处, 理规定一致。在《企业所得税法》下，职工福利费支出是否必须凭合法, , , , 发票, 列支是纳税人目前十分关注的。根据《企业所得税法》规定的合理性原则以及《企业所得税法实施条例》中“合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”的解释，职工福利费属于企业必要和正常的支出，在实际工作中，, 企业要具体事项具体对待。如职工困难补助费，只要是能够代表职工利益的决定就可以作为合法凭据，合理的福利费列支范围的人员工资、补贴是不需要发票的，对购买属于职工福利费列支范围的实物资产和对外发生的相关费用应取得合法发票。如果企业在企业所得税年度汇算清缴前仍未将跨年度的福利费发票处理到位，一旦被查实，就得作出相应的纳税调整，并补缴相关税款。
2009年1月19日《中国税务报》
《企业所得税法》税收优惠规定
《企业所得税法》税收优惠规定
第二十五条 国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。
第二十六条 企业的下列收入为免税收入：
（一）国债利息收入；
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
（四）符合条件的非营利组织的收入。
第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
（四）符合条件的技术转让所得；
（五）本法第三条第三款规定的所得。
第二十八条 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
第二十九条 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
第三十条 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
第三十一条 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
第三十二条 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
第三十三条 企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
第三十四条 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
2009年2月2日《中国税务报》
企业所得税年度纳税申报表系列解读——资产类及其他调整项目填报详解
企业所得税年度纳税申报表系列解读——
资产类及其他调整项目填报详解
资产类调整项目
1.财产损失此调整项目填报三项内容：需报批的财产损失账载金额与税收金额的差异；固定资产、无形资产转让、处置所得（损失）账载金额与税收金额的差异；金融资产转让、处置所得等损失账载金额与税收金额的差异。由于长期股权投资的纳税调整在本表第47行单独填写，所以不在此项填报。
纳税人需要注意的是，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，转让资产损失可自行申报。但新的纳税申报表将一些资产转让损失在此单独列出了，表明税务机关今后将加强对企业资产转让损失的监管，以防止关联企业间通过资产转让规避纳税。
另外，还要注意此调整项目也可能出现纳税调减的情况。例如，关联方之间的坏账损失按税法规定是不可以税前扣除的，但如果此坏账损失以后年度又收回了，由于发生坏账时已作了纳税调增，所以收回时应作相反处理，作纳税调减。
2.固定资产折旧此项数据来源于附表九，填报纳税人按照会计核算的资产账面价值、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额，与纳税人按照税收规定的资产计税基础、资产折旧、摊销年限及资产折旧、摊销率计算的资产折旧、摊销额的差额，正数为调增，负数为调减。
此差异主要产生于三方面：一是固定资产的账面价值与计税基础之间存在差异导致固定资产计提折旧的差异。例如，固定资产如果计提了减值准备，在会计与税法折旧年限及折旧方法相同的情况下，就会使固定资产的账面价值小于计税基础，导致会计上计提的折旧小于按税法计提的折旧，从而需要纳税调减。二是会计上和税法上采用的固定资产折旧方法不同，导致计提的折旧额不同。例如，会计上采用加速折旧法，而按税法规定不符合加速折旧的条件，需采用直线法，在折旧年限相同、账面价值和计税基础也相同的情况下，则会导致会计与税法折旧额产生暂时性差异。三是个别情况下也会存在会计上和税法上采用的折旧年限不同，例如，有些固定资产在税法上可以缩短折旧年限，如果会计上仍按原来的折旧年限计提折旧，也会导致会计与税法计提的折旧额产生时间性差异。
3.生产性生物资产折旧“调增金额”填报附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第7行“生产性生物资产”第7列“纳税调整额”的正数；“调减金额”填报附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第7行“生产性生物资产”第7列“纳税调整额”的负数的绝对值。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。
4.长期待摊费用此行数据来源于附表九，填报纳税人按照会计核算的长期待摊费用账面价值、摊销年限计算的摊销额与纳税人按照税收规定的长期待摊费用计税基础、摊销年限计算的摊销额的差额，正数为调增，负数为调减。
长期待摊费用主要包括：已足额提取折旧的固定资产的改建支出，租入固定资产的改建支出，固定资产大修理支出和其他长期待摊费用。
5.无形资产摊销此行数据也来源于附表九，填报纳税人按照会计核算的无形资产账面价值、摊销年限计算的摊销额与纳税人按照税收规定的资产计税基础、摊销年限计算的资产摊销额的差额，正数为调增，负数为调减。
根据《企业所得税法实施条例》的规定，无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
《企业会计准则》规定，企业使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不应摊销，企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，确定摊销年限。
根据上述规定，无形资产摊销的差异可能产生于如下三个方面：一是无形资产的账面价值与计税基础可能存在差异；二是使用寿命不确定的无形资产，会计上不应摊销而税法要求在不低于十年内摊销；三是会计上的摊销年限与税法规定的摊销年限可能不同。
6.投资转让、处置所得此项数据来源于附表十一，填报会计上确认的投资转让所得或损失与按税法确定的投资转让所得或损失的差额。此差异主要来自于在确定转让所得或损失时，会计上是按转让收入减去长期股权投资的账面价值确定，而税法确定的投资转让所得（损失）是按转让收入减去计税成本确定的，长期股权投资账面价值与计税基础间存在差异，导致转让所得存在差异。
7.其他资产类调整项目包括油气勘探投资、油气开发投资及其他调整项目，调整原理同固定资产。
准备金调整项目
根据税法规定，未经核准的准备金不得税前扣除，所以计提减值准备时要作纳税调增，减值准备转回时再作纳税调减。本项目数据来源于附表十《资产减值准备项目调整明细表》。“调增金额”填报附表十第16行“合计”第5列“纳税调整额”的正数；“调减金额”填报附表十第16行“合计”第5列“纳税调整额”的负数的绝对值。
房地产企业预售收入计算的预计利润
本调整项目“调增金额”填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润；“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。
纳税人需要注意的是调增、调减金额的确定。如果纳税人将预收款对应的税金在会计上已作主营业务税金核算，则调增金额就是本期取得的预售收入按照税收规定的预计利润率计算的预计利润，即本期预售收入乘以预计利润率。但如果企业没有将预收款对应的税金在主营业务税金科目核算而是挂往来账的话，则调增金额应该是预计利润减去相应税金。因为这部分税金没在税金科目核算，会造成会计利润虚增，但该税金确实已实际发生，根据企业所得税法相关规定可以税前扣除，所以需要在预计利润中减除。调减项目比较简单，就是当期已经确认的收入中对应的预计利润的转回数。
特别纳税调整应税所得
“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定，自行调增的当年应税所得。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”、第4列“调减金额”不填。
2009年2月2日《中国税务报》
“合理”工薪标准明确税前扣除注意新规
“合理”工薪标准明确税前扣除注意新规
2009年1月4日，国家税务总局下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号），对企业工资、薪金和职工福利费扣除有关问题进行了明确。笔者就其主要内容进行了解析，提醒纳税人列支工资、薪金及福利费，关注扣除政策四项新规。
合理工资、薪金认定五项原则
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
国税函〔2009〕3号文件明确，实施条例第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度；（二）企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
《企业所得税法》及实施条例对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是存在向“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资、薪金支出合理性的主要依据。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。国税函〔2009〕3号文件对实施条例第三十四条所称的“合理工资、薪金”作了进一步的补充说明，着重强调了“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金”方为“合理”。同时，国税函〔2009〕3号文件对各地税务机关如何认定企业工资、薪金的合理性，给出了五项指导性原则，具体操作由各地税务机关根据当地的社会与经济发展水平和不同企业的情况区别把握、合理裁量，并且要考虑当地同行业职工平均工资水平。企业则必须建立健全内部工资、薪金管理制度，其所发放工资要相对固定，每次工资调整都要有案可查、有章可循；尤其要注意，每一笔工资、薪金支出，是否及时、足额扣缴了个人所得税等。
国企工资、薪金总额不得超标
国税函〔2009〕3号文件规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资、薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
上述政策说明，实施条例及国税函〔2009〕3号文件对工资、薪金扣除都强调实际发放，其范围也仅指工资、薪金，也就是说工资、薪金总额必须是实际发放，而且实际发放的工资、薪金总和，不包括通常所说的“三费、五险、一金”，与新企业会计准则所规范的“职工薪酬”范围明显不同。企业在计算所得税工资、薪金总额时，务必至少把握下面几个事项内容：一是实际工资、薪金总额是计算税法规定的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及其他相关指标税前扣除限额的基本依据。企业应当通过“应付工资”或者“应付职工薪酬———工资”科目对工资、薪金总额进行单独核算；二是不合理的工资、薪金即使实际发放也不得扣除，如国有性质的企业超过政府有关部门给予的限定数额部分的工资、薪金，不得扣除；三是超标的工资、薪金本身不得包括在所得税税前扣除的“工资、薪金总额”之中，因此也不能将其作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的依据。
职工福利费范围更详细《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。国税函〔2009〕3号文件第三条明确，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：1.尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。3.按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
与原有规定相比，新规定更为详细、规范。值得注意的是，下列费用不属于职工福利费的开支范围：1.退休职工的费用；2.被辞退职工的补偿金；3.职工劳动保护费；4.职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助；5.职工的学习费；6.职工的伙食补助费（包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助）等。即国税函〔2009〕3号文件所规定的职工福利费包括的范围，与我们通常所说“企业职工福利”相比大大缩小，如企业发给员工的“年货”、“过节费”、节假日物资及组织员工旅游支出等都不在此列。
职工福利费须单设账册准确核算
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）规定，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
国税函〔2009〕3号文件明确规定“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。对此，有关专业人士建议有的企业在管理费项下设“管理费用———职工福利费”科目，这类企业应及时调整账册，将员工福利归集到“应付职工薪酬———职工福利费”科目。
提醒注意的是，国税函〔2009〕3号文件明确，政策从2008年1月1日开始执行，即与《企业所得税法》及其实施条例同步实施。当前，正在开始进行的企业所得税2008年度所得税汇算清缴就可以直接适用该文件。纳税人应当关注该文件与企业已经执行完毕的2008年度财务账目处理的差异，及时进行必要的纳税调整，从而确保所得税申报工作准确、及时、完整性。
2009年2月2日《中国税务报》
外币货币性资产汇兑损失可税前扣除
外币货币性资产汇兑损失可税前扣除
汇兑损益主要是由于会计处理方法导致的，在明确汇兑损益产生的原因后，我们才能根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，来判定汇兑损益是否要确认应税收入或在税前扣除。
汇兑损益的会计处理
根据《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业外币折算的会计处理如下。
一、交易日的会计处理企业发生外币交易时，应当在初始确认时，采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率，将外币金额折算为记账本位币金额。
二、资产负债表日的会计处理
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（一）货币性项目的处理对于外币货币性项目，资产负债表日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额作为财务费用，计入当期损益。因此，所谓汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差异。
（二）非货币性项目的处理
1.对于以历史成本计量的外币非货币性资产项目，以在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
2.对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。
汇兑损益的税务处理
1.非货币性项目：从资产负债表日非货币性项目的会计处理来看，对于以历史成本计量的外币非货币性资产，不产生汇兑差异，也就不产生汇兑损益的税务处理问题。对于以公允价值计量的非货币性外币资产，由于其在资产负债表日是按公允价值计量的，因此这里资产最后产生的公允价值变动损益不仅包含因外币折算产生的损益，也包括这种外币非货币性资产公允价值变动产生的损益。这种损益在会计上是作为“公允价值变动损益”计入当期损益的。根据《企业所得税法实施条例》的规定，对于资产的税务处理应遵循历史成本原则。因此，公允价值变动损益在税务上不作为应纳税所得或损失处理。
2.货币性项目：对于外币货币性资产项目汇兑损益的税务处理问题，有2个文件作出相关规定。第一，国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）第一条规定，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。第二，《企业所得税实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。下面举例说明这两个文件的差异。 某企业2007年7月1日出口一批产品到美国，应收账款为100万美元，当期的即期汇率是1美元=7元人民币。2007年12月31日，该应收账款还未收到，当期的即期汇率为1美元=6.9元人民币。2008年1月15日，该企业收到该笔应收账款，并按照规定办理了结汇手续，当期的即期汇率为1美元=6.8元人民币。会计处理如下：
2007年7月1日，
借：应收账款——美元户 7000000
贷：主营业务收入 7000000。
2007年12月31日，
借：财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 100000。
2008年1月15日，
借：银行存款 6800000
财务费用 100000
贷：应收账款——美元户 6900000。
根据国税函〔2008〕264号文件的规定，在资产负债表日即2007年12月31日，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。由于企业在2007年12月31日，应收账款还没有收到，即没有结算，这里确认的10万元财务费用，在税务上不确认为损失在税前扣除，当期应调增应纳税所得额10万元人民币。2008年1月15日，企业收到以美元计价的应收账款并结算成人民币后，企业当期确认了10万元的财务费用。但是根据国税函〔2008〕264号文件的规定，外币货币性资产应在实际处置或结算时，以处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。这里，企业结算应收账款实际收到680万元人民币，而企业在交易发生日确认的应收账款的历史成本为700万元人民币，差额20万元人民币应作为汇兑损失，在2008年企业所得税税前扣除。
单就这一笔会计核算来看，国税函〔2008〕264号文件对于外币货币性资产的税务处理是符合历史成本原则的。但是，从实际操作角度看，按国税函〔2008〕264号文件的规定，企业和税务机关在执行中会遇到问题，如果涉及多笔应收账款该如何处理？下面以图表（见文尾）为例进行说明。
图表是某企业2007年底应收账款的明细发生额，假设期初数额为0。在会计处理上，企业当期无论是销售产生了应收账款还是收到应收账款结算为人民币，都是按照当时发生的即期汇率进行会计处理。
在12月31日，对于应收账款项目下的会计上应确认的汇兑损益，企业是按如下方法计算的：应收账款汇兑损益=500×6.89－（200×7＋300×6.9－100×6.8＋600×7.1＋400×6.9－900×6.95）＝-110（万美元）。
正数意味着汇兑收益，负数意味着汇兑损失。会计处理为：
借：财务费用 1100000
贷：应收账款——美元户 1100000。
通过上述核算可以发现，对于应收账款，会计上只是在资产负债表日确认一笔汇兑损益，而如果根据国税函〔2008〕264号文件进行税务处理，假设一家出口企业当期有2万笔外币应收账款的结算事项，企业在年末的企业所得税纳税调整中，就要计算出2万笔外币应收账款结算的汇兑损益。如果某些结算款项涉及跨年度应收账款，还涉及对以前年度账簿的调阅和计算。这对企业和税务机关来说，工作量是巨大的，也是不切实际的。由此，可以体会到《企业所得税法实施条例》第三十九条的意义。对该规定，可以从三方面来理解。
1.货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。这主要发生在企业的外币兑换业务中。企业外币兑换业务，应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算。由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上计入当期损益，根据《企业所得税法》的规定，也允许在企业所得税前扣除。
2.纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。也就是说，资产负债表日，企业根据《企业会计准则第19号——外币折算》，对于外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益，在企业所得税前准予扣除。这一点与国税函〔2008〕264号文件相比有变化。
3.已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不予税前扣除。
2009年2月9日《中国税务报》
“两金一费”等非税收入也有纳税风险（上）
“两金一费”等非税收入也有纳税风险（上）
“两金一费”属非税收入，但非税收入并非都是不征税收入，更不能放弃税收管理。财政部、国家税务总局发布《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号），对财政性资金、行政事业性收费、政府性基金（即“两金一费”）有关企业所得税政策问题进行了明确。“两金一费”还涉及营业税等税收管理问题，因此，税与非税必须划分清楚。
非税收入一般包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等。对如此繁多的非税收入，应当如何征收营业税、企业所得税？征免界限如何划分？
营业税
对行政事业性收费、基金营业税政策问题，财政部、国家税务总局《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税字〔1997〕5号）规定，1.对纳税人随价格向对方收取的价外费用，包括手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费，均应按规定征收营业税或增值税。对按照国务院《关于加强预算外资金管理的决定》（国发〔1996〕29号）规定纳入预算管理的各种基金，凡是通过价外加价形成的，应在缴纳流转税后再纳入预算。2.除上条规定以外，凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收取的，均不征收营业税。未纳入预算管理或财政专户管理的，一律照章征收营业税。据此废止了原《营业税暂行条例实施细则》中第十三条关于“收费”的免税规定，并修订了新的《营业税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）。
为了便于征收管理，对于中央批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，财政部、国家税务总局《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税字〔1997〕5号），财政部、国家税务总局《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第二批）的通知》（财税〔1997〕117号）、财政部、国家税务总局《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第三批）的通知》（财税〔2000〕31号），财政部、国家税务总局《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第四批）的通知》（财税〔2001〕144号），国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（财税〔2002〕117号）和财政部、国家税务总局《关于下发不征收营业税的收费（基金）项目名单（第六批）的通知》（财税〔2003〕15号）公布了不征收营业税的收费（基金）项目名单。同时对凡经省级批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费项目，授权由各省财政厅（局）、地税局分批下发不征收营业税的收费项目名单，并报财政部、国家税务总局备案。对凡未列入名单的一律照章征收营业税。这样，对于征纳双方来说，划分原则非常清楚，容易掌握，既便于收费单位进行税金核算，也易于税务机关进行税收检查，非税收入的营业税问题迎刃而解。
涉及非税收入收取的单位，要严格按照上述规定，准确划分非税收入中的应税项目、非应税项目的收入额，如实办理纳税申报，及时解缴税款。否则，按照《税收征管法》的规定，不仅要补缴税款，还将接受税务行政处罚。
企业所得税
财税〔2008〕151号文件对“两金一费”的企业所得税问题进行了明确。
对于“财政性资金”，财税〔2008〕151号文件规定，（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（三）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
对于“政府性基金和行政事业性收费”，财税〔2008〕151号文件规定，企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。 财税〔2008〕151号文件同时明确，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《企业所得税法》第一条的规定，这里的“企业”是指“企业和其他取得收入的组织”，不管有无应税所得，均应按照规定办理纳税申报手续。企业收取的“两金一费”，除符合规定可以不计入收入的以外，均应计入企业当年收入总额，对符合条件的在计算应纳税所得额时准予作为不征税收入从收入总额中减除，不符合条件的则应照章征收企业所得税。
2009年2月16日《中国税务报》
企业研发费用税前扣除有变化
企业研发费用税前扣除有变化
《企业所得税法》规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施细则进一步明确，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法〔试行〕》的通知（国税发〔2008〕116号），对企业研究开发费用税前扣除进行了详细明确。
一、享受优惠企业有变
财政部、国家税务总局《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税〔2003〕244号）规定，从2003年1月1日起，适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）明确，财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等都可适用这一政策。
二、享受优惠的范围有变
《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发〔1999〕49号）规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用包括：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。财税〔2006〕88号文件进一步明确，企业技术开发费项目包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。
新政策规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用，专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，勘探开发技术的现场试验费，研发成果的论证、评审、验收费用。新政策对享受优惠的研发费界定更详细，范围也更宽泛，规定更严密。
三、集团公司研发费扣除有变
国税发〔1999〕49号文件明确，工业集团公司根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请，附报相关资料，超过期限的，不予受理。集团公司当年向所属企业提取的技术开发费，年终如有结余，原则上应计入集团公司的应纳税所得额，缴纳企业所得税。经国家税务总局或省级税务机关批准结转下年使用的，应相应扣减下一年度技术开发费提取数额。以后年度不再提取技术开发费的，其结余应计入集团公司的应纳税所得额缴纳企业所得税。集团公司所属企业依照经国家税务总局或省级税务机关批准的办法上交的技术开发费，出具批准文件和交款证明，允许税前扣除，但不作为计算增长比例的数额。
新政策规定，企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。分摊时，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。原政策规定研发费由集团公司集中提取和扣除，新政策规定由所属企业分摊提取扣除，便于基层税务机关加强监管，保护所得税税基，同时取消了工业集团公司的限制，放宽了范围。
四、不予扣除的政策有变
国税发〔1999〕49号文件规定，纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。新政策规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。未设立专门研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除。新政策的界定标准更规范明晰，更便于操作。
另外，新政策还规定，对共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。
2009年2月16日《中国税务报》
解惑增值税政策七大焦点问题
解惑增值税政策七大焦点问题
12366纳税服务热线是全国税务系统向社会各界提供无偿服务的特种服务电话，主要负责为纳税人答疑解惑，在纳税人与税务机关之间架设起沟通的桥梁。目前，全国共有62个省级税务机关在全省或省内部分城市开通了12366纳税服务热线，为广大纳税人提供着方便快捷、优质高效的服务。
为贯彻落实科学发展观，建立和谐征纳关系，掌握纳税人关注的热点难点税收问题，并及时予以权威答复，了解基层税务机关的纳税咨询工作水准与状况，国家税务总局纳税服务司从2009年起，在全国范围内建立了纳税咨询热点难点问题搜集公布制度。收集各地每月在12366纳税服务热线等各种咨询途径中纳税人提问较多的问题，整理出一部分出现频率较高、回答难度较大的问题及其答案，请总局纳税指南编审委员会相关单位进行审核后，予以公布，以求能对纳税人关注的热点难点问题及时给予权威答复，扩大税法宣传的途径和覆盖面，提高税收工作效率，提高全社会的纳税遵从度，降低征纳成本，和谐征纳关系。
从本期起，我们将在中国税务报开设专栏，分期刊登上月热点问题及其答案，供大家参考。同时，欢迎社会各界对税务机关的纳税服务工作批评指正。
国家税务总局纳税服务司
增值税条例主要作了哪些修订？
答：增值税条例主要作了以下五个方面的修订：
一是允许抵扣固定资产进项税额。为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。
二是为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术改进、生产设备更新无关容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
三是降低小规模纳税人的征收率。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。
四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。
五是根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
目前小规模纳税人的标准是如何规定的？增值税税率是多少？
答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第50号令）第二十八条规定，小规模纳税人的标准为：（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十二条规定，小规模纳税人增值税征收率为3%。征收率的调整，由国务院决定。
允许抵扣固定资产进项税额的基本规定有哪些？
答：一、修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。为减轻企业负担，实现增值税转型，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
二、根据财税〔2008〕170号文件第三条规定：东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，2009年1月1日以后发生的固定资产进项税额，不再采取退税方式，其2008年12月31日以前（含12月31日，下同）发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额，应于2009年1月份一次性转入“应交税金———应交增值税（进项税额）”科目。
三、根据财税〔2008〕170号文件规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金———应交增值税（进项税额）”科目。
现行一般纳税人认定标准是什么？
答：国税函〔2008〕1079号《国家税务总局关于增值税一般纳税人认定有关问题的通知》规定：新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》降低了小规模纳税人标准（以下称新标准），自2009年1月1日起实施。目前，税务总局正在制定增值税一般纳税人认定管理的具体办法，在该办法颁布之前，为保证新标准的顺利执行，增值税一般纳税人认定工作暂按以下原则办理：
1.现行增值税一般纳税人认定的有关规定仍继续执行。
2.2008年应税销售额超过新标准的小规模纳税人向主管税务机关申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应按照现行规定为其办理一般纳税人认定手续。
3.2009年应税销售额超过新标准的小规模纳税人，应当按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
4.年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人，可以按照现行规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
增值税专用发票认证超过期限怎么办？
答：《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕17号）规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票（包含税务机关代开增值税专用发票和2008年12月31日前开具的废旧物资专用发票），必须自该专用发票开具之日起90天内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。 我单位销售货物并向购货方开具增值税专用发票，但对方没有在规定的90天认证期进行认证，现在要求重开可以吗？
答：不能够重开。
1.根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕17号）规定：增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90天内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
2.根据《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第二十条的规定，同时具备下列情形的，为本规定所称作废条件：
（1）收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票的当月；
（2）销售方未抄报税并且未记账；
（3）购买方未认证或者认证的结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。
3.根据《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第二十六条的规定，经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。
（1）无法认证；（2）纳税人识别号认证不符；（3）专用发票代码、号码认证不符。
你企业的情况既不属于作废条件也不符合重新开具发票的要求，因此，不得重新开具。
金属矿、非金属矿采选产品增值税税率由13%调整到17%，具体范围指哪些？
答：根据《财政部、国家税务总局关于金属矿、非金属矿采选产品增值税税率的通知》（财税〔2008〕171号）规定，自2009年1月1日起金属矿、非金属矿采选产品增值税税率由13%恢复到17%。
食用盐仍适用13%的增值税税率，其具体范围是指符合《食用盐》（GB5461-2000）和《食用盐卫生标准》（GB2721-2003）两项国家标准的食用盐。
文件中所称金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采选产品；非金属矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品、煤炭和盐。
2009年2月23日《中国税务报》
互帮互助
互帮互助
固定资产改变用途 如何进行税务处理
固定资产改变用途 如何进行税务处理
从2009年开始实施的增值税转型改革，允许企业购进固定资产的进项税金抵扣销项税。增值税一般纳税人购进固定资产后，其资产使用上还会发生变化，如购进固定资产不完全用于增值税应税项目、固定资产使用一段时间后用于营业税项目或转让销售等，对于这几种特殊情况，其已经抵扣的进项税金该如何处理呢？近日，财政部、国家税务总局下发了《增值税暂行条例实施细则》和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号），对相关政策进行了明确。
新《增值税暂行条例》第十条第一款规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。因此，如果企业购进固定资产专门用于非应税项目、免税项目以及集体福利个人消费的，其进项税金肯定是不能抵扣的。但是，有的企业购进的固定资产，有时用于应税项目，有时又用于不能抵扣的项目，则其进项税抵扣可以采取两种方式处理：一是允许采取合理的方法划分可以抵扣与不可以抵扣的比例；二是允许全部抵扣。新发布的《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，条例第十条第（一）项所称不能抵扣的购进货物，“不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产”。因此，对于这些固定资产的进项税金应该按照消费型增值税的要求，允许全部予以抵扣。这是由于固定资产与存货不同，固定资产价值是随着使用年限的递延而逐渐消耗，不宜采取按一定时期内应税与非应税销售收入比重的方法来划分抵扣数额。
对于已经抵扣进项税金的固定资产，如果纳税人将该项固定资产全部用于不能抵扣的范围，则应该全部转出进项税金。但是，有的企业是将使用过一段时间的固定资产用于不能抵扣项目，那么，是全部转出还是部分转出原来已经抵扣的进项税呢？
财税〔2008〕170号文件第五条对此规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。文件规定，固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
增值税一般纳税人将转型后新购进固定资产直接转让销售的，以销售额按适用税率（一般为17%）计算销项税，其进项税金可以直接抵扣。纳税人将使用过一定时期的固定资产转让销售的，由于其进项税金已经全部抵扣，同样要按转让销售额、按适用税率计算销项税，不再按原来的免税固定资产按免税处理或应税固定资产按4%减半征税的规定处理。同时，新政策规定，纳税人销售增值税转型之前购置的未抵扣进项税金的固定资产，也要一律按应税处理，不能再执行原免税政策。
财税〔2008〕170号文件第四条规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。因此，原“销售自己使用过的其他属于货物的固定资产暂免征收增值税”的政策不再执行。原《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕288号）规定，“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件：（一）属于企业固定资产目录所列货物；（二）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（三）销售价格不超过其原值的货物。
2009年1月5日《中国税务报》
改变土地用途补交出让金缴契税吗
改变土地用途补交出让金缴契税吗
中国税务报：
前几天，根据有关规定，我公司因要改变原取得土地的用途，而向土地管理部门补缴了180万元的土地出让金及政府其他费用。现已签订了土地使用权出让合同变更协议。请问，因变更原取得土地的用途而补缴的费用还需要计算缴纳契税吗？
吉林读者 孟芳芳
答：《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）规定，根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。因此，贵公司因变更原取得土地的用途而补缴的180万元的土地出让金及政府其他费用，还需要计算补缴契税180×5%＝9（万元）。
吉林省白城市地税局 高太君
2009年1月5日《中国税务报》
向母公司支付服务费税前扣除有何条件
向母公司支付服务费税前扣除有何条件
中国税务报：
我是一家子公司的财务人员。因业务关系，需要母公司提供各项服务。请问，我们支付给母公司的服务费在企业所得税税前扣除须符合什么条件？
某电子有限公司 兰会计
答：《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）规定，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
江西省信丰县国税局 李晓荣
2009年1月5日《中国税务报》
什么是“合理的”工资支出
什么是“合理的”工资支出
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
关于“合理性”，《企业所得税法实施条例》第二十七条明确，所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中应主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。
2009年1月5日《中国税务报》
计税房产原值如何核算
计税房产原值如何核算
中国税务报：
2009年1月1日，我公司新办公楼正式竣工交付使用。请问，我单位新办公楼房产税的计税房产原值如何核算？
吉林某集团 李箬薇
答：《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕第090号）第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10％~30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。因此，你单位在计算新办公楼房产税时，房产原值是按会计制度规定核算的房屋原价。
吉林省白城市地税局 高太君
2009年1月12日《中国税务报》
社保基金取得收入缴所得税吗
社保基金取得收入缴所得税吗
中国税务报：
请问，社会保障基金日常的投资、运作中取得的收入需要申报缴纳企业所得税吗？
浙江省某县社保局 张静
答：对社保基金运作中取得的收入是否纳税要区分不同情况来定。《财政部、国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税〔2008〕136号）作出规定，对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。而对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收企业所得税。
浙江省常山县国税局 智华
2009年1月12日《中国税务报》
已投入使用的固定资产应及时估价入账
已投入使用的固定资产应及时估价入账
2008年10月，笔者在税收管理中，发现A大型水泥生产企业因技改原因，购入一台专用设备，合同约定金额为1200万元。企业于当年6月收到该设备并立即投入使用，因没有收到供货方开出的发票，也未估价入账。直到10月验收完工，供货方才开具发票，发票注明的价款为1280万元（含安装费用）。企业见票后立即付款，并将专用设备作为固定资产入账
其实，A企业对固定资产的处理是不妥当的。
企业于2008年6月收到并使用专用设备时，根据《企业所得税法》第五十九条规定企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。因此无论是按照现行的会计制度还是税收政策，企业都应当在6月底前将该设备作为固定资产根据合同价款估价入账，同时从7月起按照估价计提折旧。因为，企业可以计提折旧的前提是账面上必须存在并且使用固定资产，首先是账面上必须有这份固定资产，账面上不存在就不是企业的固定资产。
该设备的合同价为1200万元，企业也就可以按1200万元估价入账。同时，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第六十条规定，生产设备的折旧年限不短于10年。该设备以10年计提折旧，预计净残值5%，也就是60万元。那么7月~10月，可以计提的折旧为38万元〔（1200－60）÷（12×10）×4〕。但这只是按估价计提的，按照现行的会计制度和企业所得税法的规定，企业在收到正式发票之后，对原来估价计提的折旧必须按实际折旧进行调整。因而，7月~10月，企业实际可以计提的折旧为405333.33元〔（1280－64）÷（12×10）×4〕（5%残值率为64万元）。
而在实际操作过程中，企业在10月收到供货单位的销售发票时才进行固定资产的账务处理，也就是说，企业的账面上从10月才开始反映该项固定资产。虽然《企业所得税法》第五十九条规定企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧，但是企业6月的账面反映根本没有这项固定资产。所以企业只能从11月开始计提固定资产折旧。
因此，我们不难发现，企业在收到并投入使用专用设备时及时估价入账，比企业在收到发票才入账，在本年度多计提折旧405333.33元。这也就意味着企业的当年计税所得将减少405333.33元。该企业适用税率25%，企业在本年度将少缴所得税25333.33元（101333.33×25%）。
虽然折旧的计提对企业所得税的影响只是时间性差异，企业于2008年7月~10月少计提的405333.33元的折旧可以在2018年7月~10月得到补偿，2008年多缴的企业所得税也会在2018年得到补偿。但是，企业无偿使用这101333.33元的资金却是有时间价值的。现行的资金利率5％，如果按照复利计算，2008年少缴的101333.33元企业所得税到2018年将给企业带来63728.53元的收益。如果按复利现值来算，在2018年缴纳这101333.33元的企业所得税，也只相当于现在的62208.53元。如果企业资金有困难，企业无偿使用这部分资金就更难能可贵了。事实上，企业获得的利益还远不止于此。因为固定资产通过提前折旧，可以提前收回投资，而提前收回投资才是投资者的一种最大经济收益。
笔者建议，无论是自建或外购的固定资产，一旦投入使用，都应当及时估价入账计提折旧，等到竣工结算或取得外购发票时，再根据实际价格对固定资产的入账价格和计提的折旧进行调整。这样，一方面不会造成会计利润的虚增，节约了资金；另一方面也如实反映出了相关会计信息，进一步保证了会计信息真实可靠，内容完整。
2009年1月12日《中国税务报》
应付未付作收入可行否
应付未付作收入可行否
一年一度的企业所得税汇算清缴工作拉开了帷幕。培训班上，老师讲解到其他收入时说：“应付未付作收入需要有点勇气。”学员小王对此有些不解，便在课间向老师请教。
小王：《企业所得税法实施条例》规定，确实无法偿付的应付款项应作为收入。原《企业所得税暂行条例实施细则》规定，因债权人缘故确实无法支付的应付款项应作为其他收入，并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得额。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括3年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。原国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发〔1999〕195号）针对外资企业规定，企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。符合条件的应付未付款作收入，不是有明确的政策规定吗？
老师：是的，《企业所得税法》对此有相关规定。但企业要看应付账款是不是符合应付未付的实质。
小王：不符合实质，问题也不大，这是作收入，国家得好处。
老师：财务管理的目标之一是保证资金的安全，其途径包括加强对赊销的管理，加大应收账款的收款力度。一个企业的应付账款对应着另一个企业的应收账款，如果对方企业对应收账款管理得很严格，比如信用期为3个月，对应着企业应付账款也是3个月。那么，实践中是否存在超过两年或者三年的应付账款呢？除了特定的情况（如质保金，双方存在商业纠纷，恶意拖欠），一般情况下应付账款超过一年以上的比较少。税法中“确实无法偿付的应付款项”，是指债权人放弃追偿权或债权人灭失导致无法偿付，与账款偿还期限无直接联系。如果企业会计按照应付未付超过一定期限作收入，而不是从税法的实质去申报纳税，有经验的税务人员的第一反应就是“应付账款时间超过一年，不符合营业常规”，进而延伸检查，则企业潜在的税务风险会暴露无遗，所以需要“勇气”。
小王：有什么风险呢？
老师：不符合常规的应付账款涉及的税收风险主要有两类，一是本身是货款，却挂在应付账款上，不按规定缴纳税款。二是空挂应付账款，即应付账款通过其他方式已经支付，未在账面体现，或者应付账款对应的业务本身是虚构的，款项通过其他方式支付，不在企业账面体现，形成账外收入。由此企业取得的增值税专用发票等抵扣凭证会涉及虚开，企业需要补缴已抵扣的增值税款并承担相应的法律责任，如果取得营业税的扣减销售额的凭证，则需要补缴扣减部分的营业税。
小王：看来应付未付作收入，确实需要勇气，否则是自己挖坑自己跳啊。学习税法还得认真细致，不仅把握其形式，更要把握其实质。
2009年1月19日《中国税务报》
高新企业“过渡期”税率如何确定
高新企业“过渡期”税率如何确定
在企业所得税汇算清缴工作中，原高新技术产业开发区内的高新技术企业（以下简称区内高新企业），2008年没有被重新认定为高新技术企业的，应按何种税率计算缴纳企业所得税？已被重新认定为高新技术企业的，又应依据何种税率计算缴纳企业所得税？有人认为应按法定税率25%进行汇算清缴，有人认为按过渡期的优惠税率18%进行汇算清缴。那么到底应该依据哪种税率呢？
先分析一下高新技术企业过渡期优惠政策的规定。《企业所得税法》第五十七条规定：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。”此政策包含三项内容，一是原享受低税率和定期减免税优惠企业的过渡期规定，二是对特定地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业的过渡性优惠政策，三是其他兜底性条款。
随后，国务院对高新技术企业过渡期优惠政策先后下发了两个文件。第一个文件是《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）。该文件明确了《企业所得税法》第五十七条第一款的情形，对享受低税率优惠政策的企业，可以按5年进行过渡；享受定期减免税优惠政策的企业，应按规定继续享受。那么区内高新企业是否适用该政策？对于区内高新企业，该文件以列举的方式列明两种情况下可享受过渡性优惠政策：一是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十五条第一款第六项规定，在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税。二是《国务院关于实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006～2020年）若干配套政策的通知〉》（国发〔2006〕6号）规定，国家高新技术产业开发区内新创办的高新技术企业经严格认定后，自获利年度起2年内免征所得税。国发〔2006〕6号文件原文是一个整句，后半句“2年后减按15％的税率征收企业所得税”并未包含其中。因此，该文件规定的低税率优惠不适用于区内高新企业，区内高新企业无论是否重新获取资格均不享受5年过渡性优惠税率，即不得享受“自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行”的优惠政策。国发〔2007〕39号文件同时规定，对中外合资经营区内高新企业还要满足2007年3月16日前完成注册的条件，定期减免税优惠的享受应自2008年1月1日起，按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法和年限享受至期满为止。如果因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算，不涉及过渡期优惠税率的问题。
但是也有一个例外，即国发〔2007〕39号文件附表第25项规定：“设在北京市新技术产业开发试验区的外商投资企业，依照北京市新技术产业开发试验区的税收优惠规定执行。对试验区的新技术企业自开办之日起，3年内免征所得税。经北京市人民政府指定的部门批准，第4年至第6年可分到按15%或10%的税率，减半征收所得税。”如果企业是设在北京市新技术产业开发试验区享受减半期间适用15%或10%税率的企业，根据《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）规定，对按照国发〔2007〕39号文件有关规定适用15%企业所得税税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发〔2007〕39号文件第一条第二款规定的过渡期税率计算的应纳税额实行减半征税，即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。
国务院对高新技术企业过渡期优惠政策下发的第二个文件是《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发〔2007〕40号），该文涉及过渡性优惠税率的规定为：“对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十三条规定的条件，并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。”此条规定对高新技术企业过渡性优惠税率限定了区域条件（深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区、上海浦东新区）和技术条件（经过科技部、财政部、国家税务总局三部委认定），可依法定税率25%减半征税。
国发〔2007〕39号文件同时规定：“企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。”《企业所得税法》对高新技术企业已不再按区内区外划分，根据该法，只有经过三部门认定为高新技术企业的，才能享受15%的优惠税率。因此，不会存在在15%税率基础上减半征税的情形。
关于高新技术企业预缴所得税的问题。《关于企业所得税预缴问题的通知》（国税发〔2008〕17号）第一条规定：“2008年1月1日之前已经被认定为高新技术企业的，在按照新税法有关规定重新认定之前，暂按25%的税率预缴企业所得税。”在2008年，为减轻企业负担，《国家税务总局关于高新技术企业2008年度缴纳企业所得税问题的通知》（国税函〔2008〕985号）规定，对经认定已取得“高新技术企业证书”的企业，各级税务机关要按《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发〔2008〕111号）的规定，及时按15%的税率办理税款预缴。经认定已取得“高新技术企业证书”的企业，2008年以来已按25%税率预缴税款的，可以就25%与15%税率差计算的税额，在2008年12月份预缴时抵缴应预缴的税款。
2009年2月2日《中国税务报》
仅凭工资表可否列支工薪支出
仅凭工资表可否列支工薪支出
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。作为工资核算扣除的费用，应是与用工单位签订劳动合同（协议），具有雇佣与被雇佣关系并享受相应的福利、社保、培训及其他待遇的人员报酬。对无法提供发票的建筑企业施工者的人工费，如果仅提供人员工资表，是不足以证明相关工资、薪金支出的。
2009年2月9日《中国税务报》
关联企业融资利息支出限制比例有什么变化
关联企业融资利息支出限制比例有什么变化
为限制资本弱化，原外资企业所得税相关法规规定，外资企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。原内资企业所得税相关法规规定，内资企业纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1。该文件同时规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和《企业所得税法》及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按该文件第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
新旧规定对比，有如下特点：
（一）关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类。
（二）从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间投投资，不再限于直接投资。
（三）其他具有支付利息性质方式的补偿性融资也属于债权性投资。
2009年2月16日《中国税务报》
关联方之间借款利息支出如何作纳税调整
关联方之间借款利息支出如何作纳税调整
为扩大经营规模，2008年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁4个非金融企业关联方借款修建厂房。具体借款情况为：向甲借款1000万元，利率为6%，付利息60万元；向乙公司借款2000万元，利率为7%，付利息140万元；向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元；向丁借款5000万元，利率为8%，付利息400万元；同期银行贷款利率为6%。
2008年该企业支付给4家关联方借款利息共计750万元，根据《企业会计准则》的规定，300万元计入财务费用，450万元计入在建工程。
该企业向4家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）规定的独立交易原则规定，其他3家不能提供资料证明符合独立交易原则。此外，该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。
近日，该企业询问，2008年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？
根据《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”也就是说，如果该企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，将不能作为扣除项目在计算应纳税额时扣除。
那么，利息支出的规定标准依据是什么？企业又该如何计算这个“超过规定标准而发生的利息支出”呢？
《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。该办法第八十八条规定：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。该办法第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。根据上述规定，企业“超过规定标准而发生的利息支出”的具体计算步骤可分如下四步：
第一步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。
1.支付全部关联方利息：60＋140＋150＋400＝750（万元）。
2.关联方借款总金额为：1000＋2000＋3000＋5000＝11000（万元）。
3.暂时不能扣除的关联方借款利息：750×〔1－2÷（11000÷2000）〕＝477.27（万元）。根据财税〔2008〕121号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为2∶1，该企业适用的标准比例为2
第二步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。
1.支付甲企业利息应分配比例为：60÷750×100%＝8%。
2.支付甲企业利息应分配的金额为：477.27×8%＝38.18（万元）。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。
第三步：根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。
1.甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
2.乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.11万元，就是永久性不可扣除的利息支。 3.丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。
4.丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：89.11＋95.45＝184.56（万元）。 第四步：将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。
1.向甲企业借款产生的关联方利息，因借款利率等于银行贷款利率，全部可以扣除。
2.向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元，剔除第三步分摊出的89.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89万元（140－89.11），因贷款利率7%超过银行利率6%，须调增金额7.27万元〔50.89÷7%×（7%－6%）〕。
3.向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元，剔除第三步分摊出的95.45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55万元（150－95.45），因贷款利率5%低于银行利率6%，无须调增。
4.向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400万元，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额100万元〔400÷8%×（8%－6%）〕。
通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额107.27万元（7.27＋100）。
综上所述，通过第三步与第四步计算，该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息291.83万元（184.56＋107.27）。
如此，该企业在2008年企业所得税汇算时，应将上述不可扣除的关联方利息在费用化与资本化之间分摊。
1.费用化不可扣除的金额为291.83×300÷750＝116.73（万元）。
根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定可知：利息支出账载金额为300万元，税收金额为183.27万元（300－116.73），纳税调增金额为116.73万元。
2.资本化不可扣除的金额为291.83－116.73＝175.10（万元），该企业在备查簿中登记此金额，在建工程的计税基础（利息支出）金额为450－175.10＝274.90万元，将来在建工程转为固定资产后，企业须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。
2009年2月16日《中国税务报》
